Wątpliwości wynikają także z bogactwa możliwych sytuacji na rynku, których nie przewidują (i nie mogą przewidzieć) wprost przepisy. Tymczasem ewentualna pomyłka przy ocenie transakcji może mieć istotne konsekwencje finansowe dla każdej ze stron.

Sprzedając bowiem bez VAT nieruchomość, która zdaniem organów powinna podlegać temu podatkowi, sprzedawca ryzykuje powstanie zaległości podatkowej. Z kolei nabywca płacący 23 proc. VAT ryzykuje, że jeżeli urząd uzna, iż transakcja nie powinna podlegać VAT lub powinna być zwolniona, nie odliczy tego podatku, a dodatkowo będzie mieć zaległość w podatku od czynności cywilnoprawnych (według stawki 2 proc.).

Punktem wyjścia w każdym przypadku powinna być ocena, czy transakcja dotycząca danej zabudowanej nieruchomości powinna w ogóle podlegać VAT. Z przepisów o VAT wynika, że transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części pozostają poza zakresem VAT. Należy więc ocenić charakter prawny i gospodarczy samej transakcji.

Wraz z nieruchomością przechodzą (z mocy prawa) umowy najmu, ale przeniesione mogą być też – dla wygody stron lub z przyczyn prawnych – inne umowy związane z prowadzoną działalnością. Co więcej, często sprzedającymi są spółki celowe posiadające wyłącznie daną nieruchomość, a co za tym idzie, po sprzedaży pozostają one niemal puste – rodzi to pytania, czy nie sprzedały całego swojego przedsiębiorstwa.

Zbycie majątku czy części firmy

Ocena, czy mamy do czynienia z przedsiębiorstwem/jego zorganizowaną częścią, czy odrębnym składnikiem majątku, wiąże się z licznymi wątpliwościami. W pewnym uproszczeniu można bowiem próbować twierdzić, że sam budynek z najemcami spełnia już definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. składa się z szeregu elementów stanowiących funkcjonalną i zorganizowaną całość, która może samodzielnie realizować przypisane zadanie (tu: wynajem powierzchni).

W skrajnym przypadku oznaczałoby to, że wynajętego budynku nie da się sprzedać jako pojedynczego składnika majątku, lecz zawsze będzie to przynajmniej zorganizowana część przedsiębiorstwa. Niemniej nawet w spółkach celowych istnieje cały szereg umów czy elementów majątku powiązanych z prowadzeniem działalności, które nie podlegają przenoszeniu, podobnie jak np. należności handlowe, zobowiązania, umowy o doradztwo itp.

Biorąc pod uwagę definicje przedsiębiorstwa i jego zorganizowanej części z ustawy o VAT, daje to możliwość odmiennej kwalifikacji.

W praktyce raczej częściej transakcje zbycia nieruchomości należy uznać za sprzedaż aktywów, która powinna podlegać VAT. Takie stanowisko zajmują również z reguły organy skarbowe (zob. np. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2011 r., IPPP1/443-1427/11-2/MP) oraz sądy administracyjne, choć niestety ze względu na otwarty charakter obu definicji nie można całkowicie ograniczyć możliwości dyskusji w tym temacie.

Zwolnienie czy stawka 23 proc.

Jeszcze więcej problemów interpretacyjnych wiąże się z określeniem właściwej stawki VAT dla sprzedaży nieruchomości zabudowanych: czy w grę wchodzi zwolnienie czy stawka 23 proc.

W praktyce decydować będzie stawka właściwa dla dostawy budynku, bowiem sprzedaż zabudowanego gruntu (prawa własności lub prawa wieczystego użytkowania) podlega takiej samej stawce co sprzedaż budynku lub budowli na nim się znajdujących.

W odniesieniu do dostaw takich obiektów można wyróżnić kilka różnych sytuacji wiążących się z odmiennymi skutkami.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT przy zbyciu budynków lub budowli zasadą jest stosowanie zwolnienia z VAT. Wyjątek to dostawa wykonywana:

- w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, lub

- gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą upłynęło mniej niż dwa lata.

Wówczas zastosowanie ma stawka podstawowa (23 proc.).

Po pierwszym zasiedleniu

Sprzedając nieruchomość zabudowaną, należy więc przede wszystkim ustalić, kiedy i czy budynek/budowla był zasiedlony pierwszy raz w rozumieniu przepisów o VAT (art. 2 pkt 14 ustawy o VAT), tj:

- oddany do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi,

- w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu,

- po wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej budynku/budowli.

Dwa podstawowe elementy definicji, tj. „oddanie do użytkowania” i „w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu”, należy rozpatrywać łącznie. Przykładowo, jeśli budynek był użytkowany przez kilka lat tylko przez przedsiębiorcę, który go wybudował (jako magazyn, biuro, zakład produkcyjny), faktyczne oddanie go do użytkowania nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych.

W takim przypadku wieloletnie korzystanie z budynku nie spowodowało „pierwszego zasiedlenia” w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Jego istotą jest bowiem powiązanie stosowania zwolnienia z VAT nie z rozpoczęciem użytkowania, tylko z wykonaniem pierwszej czynności opodatkowanej dotyczącej budynku. Może to być oddanie w najem, dzierżawę, ale także dostawa pierwszemu nabywcy. W podobny sposób interpretują to organy podatkowe oraz sądy administracyjne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 października 2011 r.,  I FSK 1605/10).

Warto też zauważyć, że z pierwszym zasiedleniem będziemy mieli do czynienia, nie tylko gdy dojdzie do pierwszego wydania budynku, ale również po nakładach ulepszeniowych podnoszących jego wartość początkową o co najmniej 30 proc. W praktyce więc ten sam obiekt może być zasiedlany kilka razy, co dodatkowo utrudnia ocenę, zwłaszcza gdy w międzyczasie następują zmiany właścicieli.

Z opcją opodatkowania

Jednak nawet dostawy budynków dokonywane ponad dwa lata po pierwszym zasiedleniu (czyli takie, które zasadniczo powinny być zwolnione z VAT) mogą być opodatkowane stawką 23 proc. Ustawodawca dał bowiem w takiej sytuacji możliwość wyboru opodatkowania.

Aby móc zrezygnować ze zwolnienia od VAT, sprzedawca i nabywca powinni być zarejestrowanymi podatnikami VAT oraz muszą złożyć do urzędu skarbowego kupującego oświadczenie o wyborze opcji opodatkowania. Takie rozwiązanie będzie preferowane przez sprzedawców, zwłaszcza gdy nie minęło jeszcze dziesięć lat od wybudowania/nabycia nieruchomości, w związku z którym odliczyli VAT. Gdyby bowiem sprzedali obecnie nieruchomość, stosując zwolnienie z VAT, musieliby oddać część podatku odliczonego w przeszłości.

Z kolei dla nabywcy –  przy założeniu, że podatek naliczony jest poprawnie – takie rozwiązanie też jest tańsze, gdyż VAT podlegać będzie zwrotowi i nie wystąpi PCC, który stanowi ostateczny, dodatkowy koszt. Z tego względu w praktyce w takich sytuacjach strony dążą do wyboru opcji opodatkowania.

Jednak nie w każdym przypadku zwolnienie można wyeliminować wyborem opcji opodatkowania.

Kiedy zwolnienie jest obowiązkowe

Poza opisanym wyżej generalnym zwolnieniem przepisy ustawy o VAT wprowadzają zwolnienie bez prawa wyboru opcji opodatkowania. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT zwolnienie to stosuje się wyłącznie w sytuacji, gdy nie ma zastosowania zwolnienie omawiane powyżej (czyli w praktyce dla dostaw dokonywanych w ramach pierwszego zasiedlenia lub w ciągu dwóch lat po nim).

Dostawa budynku/budowli będzie obowiązkowo zwolniona z VAT, jeżeli:

- nie ma do niej zastosowania generalne zwolnienie,

- sprzedający nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w stosunku do obiektów będących przedmiotem dostawy lub nie dokonywał ulepszeń obiektów, w stosunku do których miał prawo odliczenia VAT.

Przy czym ostatni warunek jest spełniony również, jeżeli zbywca ponosił takie wydatki, jednak były one niższe niż

30 proc. wartości początkowej tych obiektów. Nie bierze się go zaś pod uwagę, gdy wykorzystywał obiekty przez ponad pięć lat do wykonywania czynności opodatkowanych.

Celem ustawodawcy było zwolnienie z VAT dostaw budynków, wobec których podatnik nie miał prawa do odliczenia. W ten sposób zrealizowana została podstawowa zasada neutralności VAT.

Co po rezygnacji z odliczenia

A co w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do  odliczenia, ale z niego nie skorzystał? Do takiej kwestii odniósł się NSA w wyroku z 28 lipca 2011 r. (I FSK 1430/10).

Stwierdził, że niedopełnienie obowiązku rejestracyjnego skutkujące brakiem możliwości skorzystania z prawa do odliczenia nie może przesądzić o zwolnieniu z opodatkowania sprzedaży wybudowanych lokali. Biorąc pod uwagę, że w przepisie jest mowa o „przysługiwaniu” prawa, a nie o faktycznym skorzystaniu z niego, takie stanowisko należy uznać za słuszne.

Komentuje Paweł Toński, partner, szef działu Real Estate Accreo Taxand

Wiele problemów pojawia się, gdy do użytkowania w wykonaniu czynności opodatkowanych oddana była tylko część budynku. Czy w takim przypadku można mówić o pierwszym zasiedleniu: - całego budynku, - tylko części, - a może w ogóle nie dojdzie do jego zasiedlenia?

Istnieją argumenty za każdym z rozwiązań. W przepisach trudno znaleźć uzasadnienie dla dzielenia dostawy jednego towaru (np. budynku) na dwie stawki i stosowania proporcji (jest to raczej próba intuicyjnego rozwiązania).

Co więcej, czytając przepisy literalnie, wydaje się, że bardziej właściwe byłoby uznanie jakiejkolwiek czynności opodatkowanej związanej z wydaniem danego budynku za pierwsze zasiedlenie niezależnie od tego, czy dotyczyła ona całego budynku czy też jego części.

Z drugiej strony takie podejście mogłoby oznaczać, że w skrajnym przypadku najem 1 mkw. powierzchni decyduje o statusie VAT całego budynku, co może wydawać się nielogiczne. A zatem należy dopuścić do interpretacji, która zakłada, że tylko część budynku była zasiedlona, a co za tym idzie, część może podlegać zwolnieniu, a część nie.

Mimo braku przepisów, które na to pozwalają, zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne skłaniają się do stosowania proporcji i podziału dostawy jednego towaru na dwie stawki VAT (por. wyrok NSA z 15 kwietnia 2010 r., I FSK 369/09). Na obecnym etapie takie rozwiązanie należy więc uznać za bezpieczniejsze.

Urszula Płusa-Szpadzik jest doradcą podatkowym w Accreo Taxand