Dotyczą one opodatkowania złożonych technologicznie i zarazem kosztownych urządzeń, posiadających jedynie elementy budowlane (także np. stacji gazowych, czy instalacji dopalaczy termicznych).

Posiłkując się pojęciem „całości techniczno-użytkowej” organy podatkowe niejednokrotnie uznają, że do opodatkowania należy wykazać całkowitą wartość tego typu urządzeń. Orzecznictwo sądów administracyjnych daje podatnikom nadzieję na oszczędności na tym polu, ale nie jest, niestety, jednolite.

Co wynika z przepisów

Z definicji zawartych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: upol) oraz w ustawie – Prawo budowlane (dalej upb) wynika, że urządzenia techniczne mogą podlegać podatkowi od nieruchomości jako budowle w trzech przypadkach, tj. gdy:

- są wolno stojące (czyli – zgodnie z wykładnią językową – nie są połączone z innymi obiektami budowlanymi),

- posiadają części budowlane lub fundamenty (opodatkowaniu powinny wówczas podlegać wyłącznie te części) lub

- można je uznać za urządzenia budowlane.

Ta na pozór prosta zasada od lat wywołuje wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również wśród organów podatkowych, które jednak w większości interpretują ją, stosując profiskalną wykładnię przepisów.

Co to jest całość techniczno-użytkowa

Spór związany jest z pojęciem całości techniczno-użytkowej, którym posługuje się prawo budowlane. Oznacza ono związek funkcjonalny pomiędzy elementami danego obiektu (umożliwiający ich wzajemne funkcjonowanie) oraz związek techniczny (trwałe fizyczne połączenie tych elementów ze sobą).

Posiłkując się tym pojęciem organy podatkowe stwierdzają, że na potrzeby podatku od nieruchomości nie jest możliwe wyodrębnianie z urządzeń technicznych części budowlanych oraz części ściśle technicznych. Obydwa te rodzaje części tworzą bowiem wspólną całość techniczno-użytkową – budowlę, której łączną wartość należy wykazać do opodatkowania.

Taki pogląd wyraził też m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 lipca 2009 r. (II FSK 2095/08). Orzeczenie dotyczyło instalacji odsiarczania spalin i elektrofiltrów, jednak wskazana w nim argumentacja może znaleźć zastosowanie również do pozostałych urządzeń technicznych.

W ocenie sądu budowlą w rozumieniu upol jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, przy czym pojęcie całości techniczno-użytkowej nie jest równoznaczne ze związkiem wyłącznie funkcjonalnym. Jeśli do tego dochodzi związek techniczny (na tyle trwały, że urządzenie techniczne jest jedną całością), do opodatkowania należy wykazać wartość całego urządzenia.

Pogląd ten podzielił też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 24 listopada 2011 r. (I SA/Sz 812/11). Rozstrzygnięcie dotyczyło stacji gazu ziemnego LPG, w skład której wchodziły m.in. zbiornik posadowiony na fundamentach, stacja redukcyjna i pomiarowa, gazociągi wylotowe, parownice.

Od pełnej wartości

Sąd potwierdził stanowisko organów podatkowych, że podatkowi od nieruchomości podlegają zarówno fundamenty, jak i składające się na budowlę pozostałe elementy stacji gazu ziemnego LNG.

Budowla ta stanowi bowiem całość techniczno-użytkową. W efekcie nie ma podstaw do różnicowania charakteru poszczególnych części takich urządzeń technicznych, a opodatkowaniu podlegają również ich części o ściśle technicznym charakterze (urządzenia rozdzielcze, aparatura pomiarowa itp.). Tak też orzekł WSA w Kielcach w wyroku z 8 września 2011 r. (I SA/Ke 385/11).

W podobnym tonie wypowiedział się WSA w Bydgoszczy w wyroku z 11 marca 2008 r. (I SA/Bd 836/07), dotyczącym opodatkowania elektrowni wiatrowej. W tym przypadku sąd również przyznał rację organom podatkowym, stwierdzając, że elektrownia wiatrowa stanowi całość techniczno-użytkową, z uwagi na związek użytkowy i techniczny poszczególnych jej elementów.

W efekcie podstawą opodatkowania elektrowni jest wartość wszystkich elementów takiego obiektu. Opodatkowaniu podlegają więc zarówno fundamenty, maszty, przyłącza jak i pozostałe elementy o ściśle charakterze technicznym takie, jak: generator, wirnik ze skrzydłami, skrzynia biegów, komputer sterujący, transformator, ponieważ wszystkie te elementy składają się na całość techniczno-użytkową.

Niekorzystną dla podatników argumentację podzielił również m.in. WSA w Gdańsku w wyroku z 21 czerwca 2004 r. (I SA/Gd 2211/02) dotyczącym rozdzielni prądu oraz w wyroku z 3 lutego 2006 r. (I SA/Gd 385/03) dotyczącym stacji przekaźnikowej prądu stałego.

Można wyodrębnić elementy techniczne

Istnieje również drugi, korzystny dla podatników pogląd, według którego o ile części budowlane urządzeń technicznych należy zakwalifikować jako obiekty budowlane, o tyle posadowione na nich lub przyłączone do nich urządzenia mają charakter wyłącznie techniczny i jako takie nie mieszczą się w zakresie regulacji prawa budowlanego.

Na tej podstawie podatnicy formułują wniosek, że wyłącznie elementy budowlane urządzeń technicznych powinny podlegać podatkowi od nieruchomości. Do opodatkowania nie powinny być natomiast wykazywane elementy techniczne urządzeń, których wartość często wielokrotnie przekracza wartość części budowlanych.

Podatnicy argumentują ponadto, że części urządzeń o ściśle technicznym charakterze nie powinny być przedmiotem zainteresowania prawa budowlanego (a zatem nie powinno się ich kwalifikować jako obiekty budowlane), jeśli:

- prace związane z ich wytworzeniem nie mają charakteru prac budowlanych (produkcja specjalistycznych urządzeń technicznych odbywa się w ramach procesu technologicznego),

- urządzenia spełniają specjalistyczne normy, które jednak nie mieszczą się w zakresie regulacji prawa budowlanego,

- instalacja urządzeń nie wymaga kwalifikacji budowlanych, wymaga natomiast specjalistycznej wiedzy i kwalifikacji technicznych.

Danina tylko od części budowlanych

To korzystne dla podatników stanowisko znalazło potwierdzenie w orzecznictwie części sądów administracyjnych. W wyroku z 30 lipca 2009 r. (II FSK 202/08) dotyczącym elektrowni wiatrowych NSA stwierdził, że podatkowi od nieruchomości podlegają jedynie części budowlane tego typu obiektów (takie jak fundamenty i maszty) jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Części te są bowiem budowlami, natomiast same elektrownie wiatrowe, które posiadają te części budowlane, nie powinny być kwalifikowane jako budowle.

Dodatkowo w ocenie sądu niedopuszczalne jest wnioskowanie, zgodnie z którym obiekt budowlany (urządzenie techniczne) mógłby być częścią innego obiektu budowlanego (fundamentów urządzenia). Przyjęcie przez ustawodawcę za budowlę „części budowlanych urządzeń technicznych” jasno wskazuje, że jego intencją nie było traktowanie każdego obiektu budowlanego jako całości, ale wyróżnienie w nim części budowlanych i niebudowlanych.

Gdyby bowiem ustawodawca chciał, aby urządzenia techniczne były uważane za budowlę, wówczas nie definiowałby jako budowli ich części budowlanych. A zatem dla celów podatkowych budowla nie musi stanowić całości użytkowej, gdyż zgodnie z art. 3 pkt 3 upb (do którego odsyła upol) budowlą mogą być także same części budowlane urządzeń technicznych. W efekcie do opodatkowania powinna być wykazana jedynie wartość części budowlanych urządzeń technicznych, a nie wartość ich części o charakterze ściśle technicznym (specjalistycznych urządzeń służących wytwarzaniu energii elektrycznej).

Tę argumentację NSA powtórzył w wyroku z 25 listopada 2010 r. (II FSK 1382/09), również dotyczącym opodatkowania elektrowni wiatrowych. Przychylił się do niej również WSA w Gliwicach w wyroku z 15 lipca 2010 r. (I SA/Gl 321/10) stwierdzając, że budowlą podlegającą opodatkowaniu są części budowlane baterii koksowniczych (pieców przemysłowych), a nie sama bateria koksownicza jako całość techniczno-użytkowa.

Ustawowe definicje

Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 3 ustawy – Prawo budowlane (dalej upb) budowlą są obiekty budowlane niebędące budynkami lub obiektami małej architektury takie, jak m.in. wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Definicję urządzeń budowlanych zawiera natomiast art. 3 ust. 9 upb, wskazując, że są to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,jak m.in. przyłącza i urządzenia instalacyjne.

Komentuje Michał Bogacz, aplikant radcowski, starszy konsultant w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy we Wrocławiu

Kwestia opodatkowania urządzeń technicznych podatkiem od nieruchomości może być polem potencjalnej optymalizacji rozliczeń podatkowych u przedsiębiorców. Są bowiem argumenty przemawiające za możliwością wykazania do opodatkowania wyłącznie wartości części budowlanych złożonych urządzeń technicznych, jeśli możliwe jest ich wyodrębnienie.

Wówczas opodatkowaniu nie podlegałyby części takich urządzeń o ściśle technicznym i specjalistycznym charakterze (zwłaszcza jeśli części takie można wymieniać na inne, zastępować lub zmieniać ich parametry bez istotnej zmiany całości urządzenia). Wartość takich urządzeń często jest niebagatelna, w związku z tym kwoty potencjalnych oszczędności również mogą być istotne.

Z uwagi jednak na specyfikę konkretnych urządzeń technicznych, podjęcie decyzji co do ich opodatkowania każdorazowo należy poprzedzić dokładną analizą konkretnych okoliczności. W związku z rozbieżnym orzecznictwem sądów administracyjnych należy też liczyć się z ryzykiem sporu z organami podatkowymi.W razie wątpliwości wyjściem z sytuacji może być zwrócenie się do lokalnego organu podatkowego z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego potwierdzającej stanowisko podatnika, co do kwalifikacji posiadanych przez niego urządzeń technicznych.

Przygotowując wniosek o interpretację, trzeba jednak pamiętać o jego umiejętnym sformułowaniu, aby organ podatkowy nie odmówił wydania interpretacji, zasłaniając się brakiem uprawnienia do dokonywania wykładni przepisów prawa budowlanego.

Tomasz Wróblewski jest aplikantem adwokackim oraz konsultantem w Kancelarii Olesiński & Wspólnicy we Wrocławiu