Jak są opodatkowane prace budowlane wykonane w Niemczech

Co do zasady zyski polskich spółek są opodatkowane w Polsce. Są jednak wyjątki. Spółka, która wykonuje swoją działalność w Niemczech, może stworzyć na ich terytorium stałą placówkę (tzw. zakład).

Będzie to skutkować częściową zmianą prawa właściwego do opodatkowania zysków – dochody osiągnięte w Niemczech zostaną tam opodatkowane. Takie same skutki może mieć również prowadzenie prac budowlanych lub instalacyjnych w Niemczech, mimo że ze swej istoty mają one charakter tymczasowy.

Definicja

Jedynie nieliczne polskie spółki zakładają w Niemczech spółki zależne i za ich pośrednictwem wykonują tam działalność gospodarczą. Aby właściwie ustalić zasady opodatkowania, istotne jest więc sprawdzenie, czy zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartą między Polską a Niemcami (DzU z 2005 nr 12, poz. 90 – dalej umowa) uwzględniając orzecznictwo niemieckich sądów i praktykę organów podatkowych, spółka posiada tam zakład.

Co do zasady jest to stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza (art. 5 ust. 1 umowy). Zasadniczo wystarczającym warunkiem do stwierdzenie istnienia zakładu jest upływ sześciu miesięcy.

Artykuł 5 ust. 3 umowy zawiera jednak szczególne regulacje dotyczące uznania za zakład placu budowy lub prac budowlanych albo instalacyjnych. Są one uznawane za zakład tylko, gdy trwają dłużej niż dwanaście miesięcy. Jeśli ten okres zostanie przekroczony (nawet o jeden dzień), to na terenie Niemiec powstaje zakład i to ze skutkiem od momentu rozpoczęcia budowy.

Nawet rozbiórka może być zakładem

Warunkiem powstania zakładu jest wykonywanie prac budowlanych lub instalacyjnych na terytorium Niemiec. Zdaniem organów podatkowych chodzi o wszelkiego rodzaju prace budownictwa naziemnego oraz podziemnego.

Zaliczyć do nich można m.in. budowy: budynków, mostów, dróg lub systemów kanalizacyjnych w Niemczech. Zgodnie z orzecznictwem pracami budowlanymi są również instalacje centralnego ogrzewania, prace rozbiórkowe, remonty budynków lub prace związane z regulacją rzek. Jako że prace budowlane muszą być przeprowadzane w Niemczech, nie wystarczy, gdy wytwarzane w Polsce prefabrykaty są jedynie transportowane na teren budowy.

Pracami instalacyjnymi są zaś wszelkie montaże końcowe lub przebudowy, które prowadzą do powstania nowej rzeczy. Może to być np. montaż sieci elektrycznej. Według orzecznictwa instalacjami są także wszelkie prace montażowe prefabrykowanych elementów (np. do maszyn). Zwykłe naprawy, konserwacja sprzętu lub działania podrzędne albo wspierające nie są instalacją w rozumieniu umowy.

Gdy prace wykonują podwykonawcy

Inne podejście wymagane jest przy ocenie prac planowania i monitorowania działalności na terenie budowy. Jeżeli polska spółka jest głównym wykonawcą budynku, to traktuje się ją jako wykonawcę prac budowlanych lub instalacyjnych, nawet jeśli zostały one zlecone firmom niemieckim lub zagranicznym (a polska spółka jako główny wykonawca przeprowadza jedynie kontrole przez swoich pracowników).

Jeżeli zaś planowanie, kontrola i realizacja budowy lub instalacji została całkowicie przeniesiona na podwykonawców, to uznaje się, że polska spółka nie wykonuje prac budowlanych lub instalacyjnych. Nie wyklucza to jednak istnienia zakładu na podstawie art. 5 ust. 1 umowy (skoro nie są prowadzone prace budowlane, to zastosowanie ma ten przepis).

Decyduje przybycie pierwszych osób

Zakład w Niemczech (i związane z tym opodatkowanie prac budowlanych lub instalacyjnych) powstanie tylko wtedy, gdy czas trwania prac przekroczy dwanaście miesięcy. Bez znaczenia pozostaje fakt, że np. ustawiono kontener budowlany (mogący samodzielnie uzasadniać istnienie zakładu jeszcze przed upływem dwunastomiesięcznego okresu).

Bieg terminu obliczany jest według prawa niemieckiego. Zgodnie ze stanowiskiem niemieckich organów podatkowych zasadniczy wpływ na rozpoczęcie biegu terminu ma przybycie do Niemiec pierwszych pracowników, którym powierzono wykonywanie budowy lub montażu.

Jeszcze kilka lat temu dowodem rozpoczęcia biegu terminu, co do zasady, była pieczątka w paszporcie dokumentująca datę przybycia. Taka praktyka nie jest skuteczna w obrębie strefy Schengen. Data ta powinna więc zostać udokumentowana w inny sposób, np. rachunkiem za hotel lub dokumentem rezerwacji, na których określona jest dokładna data przybycia i czas pobytu w Niemczech.

Bieg terminu rozpoczynają również prace przygotowawcze na miejscu budowy. Może być to np. powstanie biura budowy. Prace przygotowawcze nie muszą być wykonywane bezpośrednio przez pracowników spółki – mogą być również realizowane przez podwykonawcę. Nie ma to znaczenia dla rozpoczęcia biegu terminu.

Przerwanie biegu terminu

Przy ustaleniu, kiedy zostaje przekroczony dwunastomiesięczny termin (czyli kiedy powstaje zakład), pojawia się pytanie, jak traktować przerwy w trakcie prac budowlanych. Mogą one trwać długo. W branży budowlanej prace często są bowiem przerywane zimą ze względu na warunki atmosferyczne.

Zgodnie z orzecznictwem tymczasowe przerwy w pracach budowlanych nie przerywają biegu dwunastomiesięcznego terminu. Jako tymczasowe przerwy rozumie się urlopy, strajki, problemy techniczne, niedobór materiałów, przerwy technologiczne (np. wiązanie fundamentów) lub przerwy związane ze złą pogodą. Każdy przypadek powinien więc zostać oceniony indywidualnie.

Z wyroków sądów wynika jednak ogólna zasada, że przerwy nieprzekraczające dwóch tygodni nie wpływają na bieg dwunastomiesięcznego terminu. Dłuższe, co do zasady, powodują, że roczny termin trwania prac upłynie odpowiednio później (okres ten trzeba odpowiednio przedłużyć, ale nie biegnie on od początku).

Usługi świadczone w różnych miejscach

Spółki budowlane często w tym samym czasie lub w niewielkich odstępach czasu wykonują kilka prac budowlanych lub montażowych w różnych miejscach. Jeśli kilka wykonywanych prac zostanie uznanych łącznie za jedną, to początkiem biegu terminu jest rozpoczęcie prac na pierwszym z placów budowy. Zasadnicze znaczenie dla oceny ma ekonomiczna i geograficzna analiza konkretnego przypadku.

Prace budowlane lub montażowe w różnych miejscach traktuje się jako jedną budowę, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia należą do jednego, wspólnego projektu. Warunki te zwykle spełniać będzie przyjmowanie wielu lub kolejno po sobie następujących zleceń od tego samego zleceniodawcy. Przykładem jest oddzielne zlecenie na instalację sanitarną oraz instalację centralnego ogrzewania. Drugim warunkiem jest istnienie jedności geograficznej pomiędzy budowami.

Jeśli prace wykonywane są w tym samym miejscu (nawet w różnym czasie), to warunek ten jest bez wątpienia spełniony. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych odległość pomiędzy różnymi budowami nie może przekroczyć 50 km (w prostej linii). Jeżeli odległość ta zostanie przekroczona, to ocena biegu terminu rozważana jest dla każdej budowy oddzielnie.

Zakończenie projektu

Wyznacznikiem zakończenia biegu terminu jest oddanie prawidłowo wykonanej budowli lub montażu. Według orzecznictwa jako kryterium zakończenia może służyć, wystawiony po zakończeniu prac, protokół odbioru budowy czy montażu. Powinna z niego wynikać dokładna data odbioru.

Czas na wykonanie koniecznych poprawek wynikających z protokołu należy doliczyć do okresu trwania budowy lub montażu. Związane z montażem lub budową konsultacje i doradztwo, które zostaną udzielone po należytym zakończeniu i odbiorze budowy nie są już natomiast doliczane do czasu trwania budowy. Również bieżące remonty i naprawy nie podlegają doliczeniu.

Metoda bezpośrednia czy pośrednia

Jeśli polska firma w związku z prowadzonymi pracami posiada zakład w Niemczech, to zyski wynikające z wykonania umowy budowlanej lub montażowej należy podzielić między siedzibę spółki w Polsce oraz zakład w Niemczech. Dochód, który może zostać przypisany zakładowi w Niemczech podlega opodatkowaniu w Niemczech.

Zakładowi należy przypisać takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał działalność jako samodzielne przedsiębiorstwo (dealing-at-armes-length-principle). Przy ustaleniu i podziale zysków pomiędzy siedzibę spółki i zakład obowiązuje zasada ceny rynkowej. Podział zysków może być wykonany zgodnie z metodą bezpośrednią lub pośrednią.Jeżeli działalność spółki w Polsce oraz zakładu w Niemczech ma różny charakter, to podział zysków nastąpi według metody bezpośredniej.

Obliczanie zysków zakładu w Niemczech powinno zostać przeprowadzane zgodnie z niemieckimi przepisami dotyczącymi sprawozdawczości finansowej.Jeżeli zakład wykonuje tę samą działalność, jak spółka w Polsce, to istnieje możliwość zastosowania metody pośredniej. Cały zysk z projektu powinien zostać rozdzielony według właściwego klucza między spółkę a zakład w Niemczech.W praktyce zazwyczaj używana jest metoda mieszana.

W związku z tym wszystkie wydatki, które mogą być wyraźnie przypisane zakładowi w Niemczech, tworzą koszty zakładu. Obejmuje to koszty: płac, podróży i materiałów. Koszty planowania, koszty realizacji zamówień, przygotowanie prac budowlanych lub koszty umowy mogą zaś zostać wyraźnie przypisane siedzibie spółki w Polsce. Koszty, które nie mogą być bezpośrednio przypisane, zostaną rozdzielone według właściwego klucza.

Podział kosztów może uwzględniać ryzyko lub też osiągnięte obroty.Według organów podatkowych do dochodów zakładów budowlano-instalacyjnych powinien zostać wzięty pod uwagę dodatkowy udział w zysku z wykonanego projektu. W tym celu stosuje się udział w zysku (bez kosztów podwykonawców) w wysokości 5 – 10 proc.

Ile trzeba zapłacić za Odrą

Zyski wygenerowane przez zakład w Niemczech podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku PIT (Einkommenssteuer) lub CIT (Körperschaftsteuer) w Niemczech. Osoby prawne zarówno w Polsce, jak i w Niemczech są obciążone podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT). Stawka podatku w Niemczech wynosi 15 proc.

Uwzględniając dalsze obciążenia podatkowe (dodatek solidarnościowy, podatek od działalności przemysłowej) obciążenie nominalne przeciętnie wynosi 29,83 proc.W przypadku polskiej spółki osobowej, podobnie jak w Polsce, zyski zostają rozdzielone pomiędzy wspólników i są opodatkowane PIT. Podatkiem objętyjest więc każdy ze wspólników, a nie spółka.Zyski te podlegają opodatkowaniu według skali progresywnej.

Obecnie kwota wolna od podatku dochodowego wynosi 8004 euro. Do wymienionych podatków doliczany jest dodatek solidarnościowy w wysokości 5 proc.Zyski zakładu w Niemczech podlegają również opodatkowaniu, nieobowiązującym w Polsce, podatkiem od działalności przemysłowej (Gewerbesteuer). Jeśli polska spółka posiada formę prawną spółki osobowej, to kwota wolna od podatku wynosi 24 500 euro. Jeżeli zysk przekroczy ten limit, to pobierany jest podatek od działalności przemysłowej (odliczany od podatku dochodowego).