Wynajmujący powierzchnie o charakterze komercyjnym oprócz czynszu obciążają najemców kilkoma rodzajami kosztów. Jednym z nich są opłaty eksploatacyjne (tzw. service charges).

Tym sformułowaniem określa się z reguły wszelkie wydatki związane z bieżącą obsługą danej nieruchomości użytkowej, które odpowiadają ogólnym kosztom jej utrzymania (takim jak zarząd, koszt ochrony, konserwacji urządzeń, utrzymania zieleni, wywozu śmieci, obsługi kart umożliwiających wjazd na teren budynku).

Co istotne, opłat eksploatacyjnych nie należy utożsamiać z kosztami, których wysokość określana jest na podstawie faktycznego, indywidualnego zużycia przez najemcę (np. zużycie prądu) i które są na najemców najczęściej refakturowane.

[srodtytul]Podział faktycznie poniesionych kosztów[/srodtytul]

W praktyce wysokość opłat eksploatacyjnych jest z reguły ustalana według faktycznie ponoszonych przez właściciela łącznych kosztów utrzymania nieruchomości i dzielona pomiędzy poszczególnych najemców proporcjonalnie do zajmowanej przez nich powierzchni. Jednocześnie większość kosztów wchodzących w skład „koszyka” opłat eksploatacyjnych ma charakter zmienny i często ich wysokość ustala się z góry na cały rok, obciążając proporcjonalnie najemców miesięcznie/kwartalnie odpowiednio 1/12 lub 1/4 tej kwoty.

Po zakończeniu roku następuje porównanie poniesionych faktycznie kosztów i uiszczonych opłat eksploatacyjnych. Jeżeli pobierane miesięcznie/kwartalnie opłaty nie pokryły kosztów eksploatacyjnych za dany rok, najemcy zobowiązani są do dopłaty, w przeciwnym razie mogą odzyskać część „nadpłaconej” kwoty.

Gama rozwiązań umownych przyjmowanych dla naliczenia i rozliczenia rocznego opłat eksploatacyjnych jest bardzo szeroka, co powoduje, że trudno mówić o jednolitej praktyce, gdy chodzi o ich kwalifikację dla celów VAT i CIT. Niemniej można pokusić się o pewne ogólne wnioski.

[srodtytul]Najem czy inna usługa[/srodtytul]

Pierwszą kwestią do rozstrzygnięcia jest kwalifikacja usług, którym odpowiadają opłaty eksploatacyjne. Teoretycznie można wskazać argumenty za uznaniem tego świadczenia za usługę odrębną od najmu, co oznaczałoby konieczność wykazania VAT należnego na zasadach ogólnych (najpóźniej siódmego dnia od częściowego wykonania usługi).

Bardziej uzasadniony wydaje się jednak pogląd, że takie świadczenia powinny być rozliczane w sposób właściwy dla najmu (tj. zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o VAT, w chwili otrzymania płatności lub upływu terminu płatności wykazanego na fakturze).

W rzeczywistości gospodarczej trudno przecież wyobrazić sobie obciążanie najemców wyłącznie za usługi utrzymania nieruchomości bez samego najmu. Dodatkowo nabywca usługi najmu ma prawo oczekiwać, że w jej zakres wchodzi również utrzymanie nieruchomości, co oznacza, że nie będzie on sam wywoził śmieci, pielęgnował zieleni otaczającej budynek czy naprawiał i konserwował windy.

[srodtytul]Jedno złożone świadczenie[/srodtytul]

[b]Naszym zdaniem wynajem powierzchni w nieruchomości oraz utrzymanie nieruchomości na poziomie oczekiwanym przez najemcę są elementami jednego złożonego świadczenia, polegającego na udostępnieniu nieruchomości do użytkowania. A skoro tak, to opłaty eksploatacyjne należy potraktować jako de facto część wynagrodzenia za najem i tak rozliczyć[/b] (zwłaszcza gdy chodzi o moment rozpoznania obowiązku podatkowego).

Takie stanowisko jest zgodne z orzecznictwem sądów administracyjnych (zob. [b]wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/ 2005[/b]) opartym również na bogatym orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (m.in. [b]wyroki w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen oraz C-349/ 96 Card Protection Plan[/b]) dotyczącym świadczeń złożonych.

Znajduje także odzwierciedlenie w przynajmniej niektórych interpretacjach organów podatkowych (tak [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2009 r., IPPP1/443-915/09-4/AP[/b]).

[srodtytul]Czy opłata jest zaliczką[/srodtytul]

W praktyce w umowach najmu często pojawiają się wskazania, że najemcy zobowiązani są do płatności miesięcznych/ kwartalnych „zaliczek” na poczet opłat eksploatacyjnych. Na tle tego niezbyt precyzyjnego określenia – i wobec dodatkowego rozliczenia na koniec roku – może pojawić się wątpliwość, czy nie należałoby traktować tych płatności jako zaliczek dla celów podatkowych. Na gruncie [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link] oznaczałoby to odroczenie rozpoznania przychodów przez wynajmujących, a na gruncie VAT rozpoznanie podatku należnego z momentem otrzymania płatności.

Niezależnie jednak od przyjętego nazewnictwa i użytych sformułowań płatności te z reguły nie są przedpłatami na poczet usługi, która zostanie wykonana w przyszłości. W istocie są wynagrodzeniem za częściowe wykonanie usługi najmu w danym okresie rozliczeniowym.

Zatem co do zasady przychody dla celów CIT i obowiązek podatkowy w VAT należałoby rozpoznawać przy założeniu, że fakturowane należności nie są zaliczkami, a odpowiadają wynagrodzeniu za usługi faktycznie wykonane.

Uwzględniając okresowy charakter tych świadczeń i ich związek z najmem dla celów CIT, przychód powstanie zatem z końcem ustalonego okresu rozliczeniowego, nie rzadziej jednak niż raz w roku (art. 12 ust. 3c ustawy o CIT). Z kolei dla celów VAT – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] – obowiązek podatkowy powstanie z momentem otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności.

[srodtytul]Jak potraktować rozliczenie roczne[/srodtytul]

Kolejny problem to sposób dokonywania i ujmowania dla celów podatkowych rocznych rozliczeń z tytułu opłat eksploatacyjnych. Specyfika tych opłat powoduje, że przedsiębiorcy mają możliwość przeprowadzenia takiego rozliczenia dopiero po zebraniu wszystkich kosztów związanych z eksploatacją nieruchomości.

W praktyce niektóre dokumenty spływają do przedsiębiorców już po zakończeniu roku (np. opłaty za grudzień roku poprzedniego), co powoduje, że często umowy najmu przewidują rozliczenie roczne najwcześniej w pierwszym kwartale roku następnego.

Pojawiają się wątpliwości, [b]w którym okresie rozliczeniowym należy wykazać różnicę wynikającą z rocznego rozliczenia (która może być nadpłatą lub niedopłatą)[/b]. Mają je zarówno wynajmujący, jak i najemcy.

Wątpliwości koncentrują się wokół tego, czy dopuszczalne jest jednorazowe rozliczenie powstałej różnicy razem z płatnościami za bieżący okres, czy może konieczna jest korekta faktur za poszczególne okresy rozliczeniowe (miesięczne lub kwartalne) wystawionych w ciągu roku. Na ten ostatni sposób postępowania mogłaby wskazywać [b]interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 30 października 2008 r. (IPPP1-443-1464/08-2/AK)[/b].

W naszej ocenie należy bronić poglądu o braku potrzeby dokonywania korekt płatności okresowych dokonywanych w trakcie roku (zarówno dla celów CIT, jak i VAT). Te płatności w ciągu roku nie zostały przecież określone w błędnej wysokości, a wręcz przeciwnie były zgodne z ustaloną przez strony wartością usługi w danym okresie.

[b]Rozliczenie roczne powinno być zatem traktowane jako dodatkowe wynagrodzenie przewidziane w umowie (lub opust na następne okresy), chyba że umowa wprost przewiduje, że wynik rozliczenia stanowi rabat lub podwyższenie ceny za usługi za konkretne miesiące/kwartały (lecz nawet wówczas powinien on zostać rozliczony na bieżąco).[/b]

[srodtytul]Wiele zależy od umowy[/srodtytul]

O sposobie rozliczeń opłat eksploatacyjnych powinien decydować przede wszystkim ich sens ekonomiczny. Powinny więc być traktowane jako części wynagrodzenia za najem z równoległym, dodatkowym rozliczeniem dokonywanym już po zakończeniu roku.

Ostatecznie jednak dla pełnej oceny ich skutków podatkowych niebagatelne znaczenie ma treść samej umowy najmu. W razie kontroli bowiem to na podstawie jej zapisów organy podatkowe dokonywać będą pierwszej oceny i kwalifikacji wnoszonych płatności.

Nietrudno wyobrazić sobie sytuację, w której różnorodność zapisów w umowach z poszczególnymi najemcami może prowadzić do odmiennych wniosków co do prawidłowego sposobu ich rozliczania. Przy dużej liczbie umów najmu i różnorodności ich zapisów taka sytuacja może istotnie zwiększać obciążenie administracyjne związane z ich prawidłowym ujmowaniem i zwiększać ryzyko błędów (a także ryzyko sporu z organami podatkowymi na tle przyjętej metodologii).

Dlatego warto wcześniej zadbać o możliwie największe ujednolicenie stosowanych wzorów umów i zapewnienie takiego ich kształtu, który najpełniej uzasadnia ich sens ekonomiczny i pożądaną metodologię rozliczania.

[ramka][b]Komentuje Joanna Gałęza, doradca podatkowy, menedżer w Accreo Taxand:[/b]

O ile traktowanie opłat eksploatacyjnych jako części czynszu nie budzi większych wątpliwości, o tyle kwestia podatkowego traktowania rozliczenia powstałych nadpłat lub niedopłat najemców dokonywanego po zakończeniu roku wywołuje różne opinie.

Organy skarbowe w dostępnych dosyć nielicznych interpretacjach czasami postrzegają rozliczenia roczne w stricte formalny sposób – jako korektę przeszłości, nie biorąc pod uwagę uwarunkowań ekonomicznych i faktycznych będących ich podstawą. W konsekwencji nakazują odnoszenie wyników takiego rozliczenia do przychodów uzyskanych w roku poprzedzającym i korektę rozliczeń podatkowych.

Zdarza się również, że traktują uregulowanie niedopłaty przez najemców z tytułu takiego rozliczenia jako przychód wynajmującego rozpoznawany na zasadach ogólnych, tj. przychód związany z otrzymaniem pieniędzy. Jakkolwiek to rozwiązanie pozwala podatnikom ujmować takie przychody na bieżąco, to jego uzasadnienie merytoryczne, tj. traktowanie rozliczenia z tytułu opłat eksploatacyjnych jako niezwiązanego z usługami rozliczanymi w okresach rozliczeniowych, może budzić pewne wątpliwości (i nie odnosi się do sytuacji odwrotnej, tj. nadpłaty najemcy).

Niezależnie od pojawiających się odmiennych poglądów władz skarbowych poprawne wydaje się jednak uznanie, że rozliczenia dokonywane po zakończeniu roku mają charakter dodatkowego, bieżącego rozliczenia czynszu i nie powinny prowadzić do korekt przeszłości. Oczywiście duże znaczenie mieć tu będą też konkretne zapisy umowy, ale także one raczej rzadko wprowadzają obowiązek korekt miesięcy/kwartałów już rozliczonych pomiędzy stronami.[/ramka]

[i]Autorka jest doradcą podatkowym, menedżerem w Accreo Taxand

Autor jest doradcą podatkowym, starszym konsultantem w tej firmie[/i]