Inwestycje w infrastrukturę publiczną są coraz częściej wykonywane w ramach różnych form partnerstwa publiczno-prywatnego.

Począwszy od lutego 2009 r. realizacja tego rodzaju projektów jest również możliwa w zmodyfikowanej formule koncesji na roboty budowlane, uregulowanej [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=CFC69A23D24D60A8537F7469510C658C?id=299847]ustawą z 9 stycznia 2009 r. o koncesji na roboty budowlane lub usługi (DzU nr 19, poz. 101 ze zm.[/link]; dalej ukrb).

Poniżej omawiamy najistotniejsze, wybrane aspekty podatkowe związane z realizacją projektów w ramach koncesji na roboty budowlane, które pojawiają się w każdej z typowych faz realizacji projektów infrastrukturalnych w tym modelu, tj.

- w fazie przygotowawczo-inwestycyjnej, polegającej na udostępnieniu gruntu przez koncesjodawcę na rzecz koncesjonariusza w celu zrealizowania inwestycji, tj. budowy przez niego obiektów objętych koncesją,

- w fazie operacyjnej, w ramach której następuje eksploatacja obiektów objętych koncesją przez koncesjonariusza w celu uzyskania zwrotu z inwestycji, oraz

- w fazie końcowej, obejmującej zwrot obiektów budowlanych na rzecz koncesjodawcy po zakończeniu okresu obowiązywania koncesji.

[srodtytul]Kto właścicielem...[/srodtytul]

Analizując konstrukcję prawną koncesji na roboty budowlane, należy w pierwszej kolejności wskazać, że co do zasady inwestor prywatny nie stanie się właścicielem gruntu, na którym mają być wykonane roboty budowlane objęte koncesją.

Za takim stanowiskiem przemawia uzasadnienie do ukrb, gdzie wskazuje się, że z zawarciem umowy koncesji nie są związane zmiany w zakresie stosunków własnościowych, jak i nie przewiduje się przewłaszczenia składników majątkowych w jakiejkolwiek formie prawnej.

W większości przypadków wybudowane przez koncesjonariusza obiekty będą więc własnością koncesjodawcy jako podmiotu zlecającego wybudowanie obiektów budowlanych i posiadającego tytuł prawny do gruntu.

Obiektami tymi jedynie czasowo będzie dysponował inwestor prywatny, jako formą wynagrodzenia z tytułu wykonanych robót budowlanych, z możliwością ich eksploatacji i uzyskiwania przychodów z tego tytułu. W takiej sytuacji inwestor prywatny działa jako wykonawca robót i specyficzna forma wynagrodzenia (tj. prawo do korzystania z wybudowanych obiektów) nie zmienia tego, że jedynie wykonywał on prace zlecone przez koncesjodawcę i nie może być uznany za właściciela wybudowanych obiektów.

[srodtytul]...ten amortyzuje[/srodtytul]

W konsekwencji wybudowane przez koncesjonariusza obiekty nie będą mogły być zaliczone do jego środków trwałych dla celów podatkowych. Nie będą one bowiem ani majątkiem stanowiącym własność inwestora prywatnego, ani majątkiem klasyfikowanym jako jego budynki lub budowle wybudowane na cudzym gruncie.

Zatem obiekty wybudowane na rzecz koncesjodawcy i stanowiące jego własność będą zaliczone do jego środków trwałych.

Oznacza to, że koszty nabytych od koncesjonariusza usług budowlanych powinny dla celów podatkowych podlegać kapitalizacji w wartości początkowej budowanego obiektu. W takim wypadku np. spółka komunalna będąca koncesjodawcą zaliczy je do kosztów podatkowych poprzez odpisy amortyzacyjne.

Należy podkreślić, że prawo do zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie powinno być kwestionowane, bo będą związane z przychodem takiego koncesjodawcy osiągniętym w związku z udzieleniem prawa do korzystania z obiektów budowlanych w ramach koncesji, a także z przychodami osiąganymi po zakończeniu koncesji.

[srodtytul]Wymiana ekwiwalentnych świadczeń[/srodtytul]

Nie ulega wątpliwości, że budowa przez koncesjonariusza obiektów budowlanych powinna być klasyfikowana jako świadczenie usług budowlanych na rzecz koncesjodawcy. Koncesjonariusz będzie zatem zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej wykonanie całości usług budowlanych po wybudowaniu przedmiotu koncesji.

Inwestor prywatny nie otrzyma jednak w tym wypadku wynagrodzenia w pieniądzu (poza ewentualną dopłatą ze strony koncesjonariusza). Wynika to z tego, że w miejsce kwoty pieniężnej wynagrodzeniem inwestora prywatnego z tytułu wykonanych usług będzie prawo do korzystania z wybudowanych obiektów budowlanych.

Także przekazanie przez koncesjodawcę prawa do korzystania z obiektów wybudowanych przez inwestora prywatnego powinno być potraktowane jako świadczenie usługi podlegającej VAT na rzecz inwestora prywatnego. Koncesjodawca będzie zatem zobowiązany do wystawienia faktury VAT dokumentującej udzielenie prawa do korzystania z obiektów budowlanych inwestorowi prywatnemu. To stanowisko jest również w pełni akceptowane przez organy podatkowe [b](por. np. interpretacje Izb skarbowych w Katowicach z 16 marca 2009 r., IBPP4/443-70/09/AZ, i w Bydgoszczy z 5 marca 2009 r., ITPP1/443-1100/09/JJ).[/b]

[srodtytul]Od czego podatek[/srodtytul]

Na marginesie dodajmy, że organy administracji państwowej czy samorządowej nie działają w analizowanej sytuacji jako organy władzy publicznej, co powoduje, że nie mogą korzystać z wyłączenia z VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 6 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link]. Innymi słowy są one traktowane jako podatnicy VAT.

W celu ułatwienia rozliczeń podatkowych w przypadku obu świadczeń podstawa opodatkowania powinna być określona w kwocie pieniężnej odpowiadającej rynkowej wartości wykonanych usług budowlanych. Biorąc pod uwagę ekwiwalentność obu świadczeń, nie będzie tu konieczności rozliczenia pieniężnego, bo „zapłata” za wykonane usługi budowlane nastąpi poprzez nabycie prawa do korzystania z wybudowanego obiektu budowlanego. Innymi słowy rozliczenie to powinno nastąpić na zasadach właściwych dla transakcji barterowych.

[srodtytul]VAT do odliczenia[/srodtytul]

Wartość usługi budowlanej świadczonej przez inwestora prywatnego będzie zawierała w sobie podatek VAT, który może być odliczony przez koncesjodawcę (jako VAT naliczony).

Nabycie usług budowlanych jest bowiem niewątpliwie związane z opodatkowaną działalnością koncesjodawcy, polegającą chociażby na udzieleniu prawa do korzystania z obiektów budowlanych na rzecz inwestora prywatnego.

Jednocześnie wartość prawa do korzystania z obiektów budowlanych przez inwestora prywatnego będzie zawierała w sobie podatek VAT, który będzie mógł być odliczony przez inwestora prywatnego (jako VAT naliczony) w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez podmiot prywatny (np. świadczeniem usług wynajmu miejsc parkingowych czy utylizacji odpadów w spalarniach).

[srodtytul]Planowanie podatkowe[/srodtytul]

Umowa koncesji na roboty budowlane w obecnym kształcie jest stosunkowo nową instytucją w polskiej praktyce prawnej. Z tego względu także praktyka podatkowa nie jest znaczna, co skutkuje koniecznością zwrócenia szczególnej uwagi na rozliczenia podatkowe i ryzyko z tym związane.

Z uwagi na skalę inwestycji realizowanych w tej formule konieczne jest zapewnienie efektywności podatkowej przepływów finansowych w ramach poszczególnych faz projektu, co wymaga właściwego planowania podatkowego.

Istotne jest zwłaszcza uniknięcie sytuacji, w której mogłoby dojść do ponoszenia strat, które nie mogłyby być rozliczone dla celów podatkowych, lub konieczności wykazania znaczących kwot VAT należnego bez możliwości jego potrącenia z podatkiem naliczonym w tym samym okresie rozliczeniowym.

Niemniej koncesja na roboty budowlane jest bardzo obiecującą konstrukcją prawną, która – przy odpowiednim zaplanowaniu – może być ukształtowana w korzystny podatkowo sposób dla obu stron koncesji.

[ramka][b]Na czym polega koncesja na roboty budowlane[/b]

Koncesja na roboty budowlane zakłada istnienie dwóch stron:

- koncesjodawcy, tj. podmiotu publicznego, który udziela koncesji (np. jednostka samorządu terytorialnego lub spółka komunalna) oraz

- koncesjonariusza, tj. podmiotu, z którym zawarto umowę koncesji (np. prywatny inwestor).

Zgodnie z przepisami ukrb na podstawie umowy koncesji zawieranej z koncesjodawcą koncesjonariusz zobowiązuje się do wykonania przedmiotu koncesji za wynagrodzeniem, którym jest wyłącznie prawo do korzystania z obiektu budowlanego albo takie prawo wraz z płatnością koncesjodawcy. Model ten zakłada zatem zawarcie umowy, na podstawie której inwestor prywatny (koncesjonariusz) wybuduje określone obiekty budowlane w zamian za prawo do korzystania z nich przez określony czas.

Oznacza to, że w miejsce wynagrodzenia pieniężnego, które w typowej sytuacji byłoby wypłacane wykonawcy na podstawie umowy o roboty budowlane, wynagrodzeniem koncesjonariusza będzie wyłącznie prawo do korzystania z wybudowanego przez niego obiektu budowlanego przez pewien okres lub to prawo wraz z dopłatą koncesjodawcy.

Po upływie okresu eksploatacji tego obiektu wybudowane i używane przez inwestora prywatnego obiekty wrócą we władanie koncesjodawcy. Dochodzi tu więc niewątpliwie do wymiany świadczeń między koncesjonariuszem a koncesjodawcą; w zamian za wyświadczenie usługi budowlanej przez koncesjonariusza koncesjodawca przyzna mu prawo do korzystania z wybudowanych obiektów przez z góry określony czas. [/ramka]

[i]Autor jest doradcą podatkowym w kancelarii Salans[/i]