Obowiązek korekty kosztów przez przedsiębiorców

Nowelizacja nakłada znaczne dodatkowe obciążenia na przedsiębiorców. Co więcej, dawno nie mieliśmy do czynienia z tak niedopracowanymi przepisami podatkowymi.

Nieprecyzyjny przepis

Wskażemy tylko na najpoważniejsze wątpliwości. Przede wszystkim warto przyjrzeć się, w jaki sposób został sformułowany obowiązek zmniejszenia kosztów przy długich terminach płatności. Przepis brzmi: „Jeżeli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, zmniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę wynikającą z dokumentów, o których mowa w ust. 1 (chodzi przede wszystkim o faktury – wyjaśnienia autorów), dokonuje się z upływem 90 dni od daty zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów, o ile nie została ona uregulowana w tym terminie.”

Pojawia się pytanie, który termin miał na myśli ustawodawca w ostatnim słowie tego przepisu? Gdyby odczytywać ten przepis wprost, to należy dojść do wniosku, że może chodzić tylko o termin płatności. Wskazują na to m.in. domniemany cel wprowadzenia przepisu (regulowanie płatności w terminie) oraz interpunkcja.

Oznaczałoby to, że wyznaczanie np. dwuletniego terminu płatności pozwala zaliczyć kwotę z faktury do kosztów na dotychczasowych zasadach. Dopiero gdyby po dwóch latach okazało się, że faktura nie została uregulowana, to dłużnik powinien skorygować koszty. Brzmienie przepisu wskazuje więc, że korekty należałoby dokonać wstecz – w miesiącu, gdy upłynęło 90 dni od zaliczenia danej kwoty do kosztów. Oczywiście trudno przypuszczać, że taki był cel autorów przepisu. Niestety, w taki właśnie sposób został on sformułowany.

Co gorsza, dalsze przepisy nowelizacji zawierają odwołania do niego i nakazują stosować go odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. W efekcie w przypadku amortyzacji i długiego terminu płatności wątpliwości się kumulują (niedoskonałe odwołanie do nieprecyzyjnego przepisu).

Minister wybrał mniejsze zło

Pojawia się więc pytanie, jak ocenić wyjaśnienia MF dotyczące sposobu stosowania nowych przepisów. Co prawda nie zawsze oddają one brzmienie przepisów (czasem trudno nawet znaleźć dla nich podstawę w przepisach), jednak zapewne ich zadaniem była naprawa błędów popełnionych na etapie legislacyjnym. Naszym zdaniem był to wybór mniejszego zła.

W wyjaśnieniach MF znajdziemy kilka niezwykle istotnych dla podatników informacji. Przede wszystkim wskazano, że nowe przepisy nie dotyczą kwot zaliczonych do kosztów przed 1 stycznia 2013 r. W nowelizacji zabrakło przepisu, który by to wprost wskazywał. Co prawda taką regułę można wywnioskować z konstytucji, ale dobrze się stało, że MF ją potwierdziło, rozwiewając w ten sposób obawy podatników.

Istotne dla wielu firm są także zamieszczone w wyjaśnieniach przykłady dotyczące zasad korekty kosztów w przypadku amortyzacji środków trwałych oraz kosztów bezpośrednich. Ustawodawca bardzo lakonicznie potraktował bowiem te tematy, co skutkuje mnóstwem wątpliwości.

Nie znaczy to jednak, że w wyjaśnieniach MF każdy znajdzie odpowiedź na dręczące go pytanie i będą one lekarstwem na wszystkie zaniedbania legislacyjne. Tak zdecydowanie nie jest.

Dla przykładu można z nich wywnioskować, że zdaniem MF firma, która kupiła środek trwały np. na początku 2012 r. i dotychczas za niego nie zapłaciła, od 1 stycznia 2013 r. nie może zaliczać odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Trudno się z tym zgodzić. Oznaczałoby to bowiem, że prawo działa wstecz, a na to nie pozwalają konstytucja i orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego.

Wiele pytań pozostało

Z wyjaśnień MF wynika też, że jeśli strony ustaliły termin płatności za środek trwały nie dłuższy niż 60 dni, to po 30 dniach od upływu terminu płatności nabywca, który nie zapłacił za niego. musi nie tylko skorygować dokonane już odpisy, ale także nie ma prawa zaliczać do kosztów nowych. To niewątpliwe uproszczenie sposobu korekty kosztów w stosunku do tego, co wynika z przepisów, które jednak nie znajdują podstawy prawnej.

Z przepisów oraz lektury wyjaśnień można wnioskować, że jeśli termin płatności jest dłuższy niż 60 dni, to firma może zaliczać odpisy do kosztów pod warunkiem, że ureguluje fakturę w terminie płatności. A termin ten może wynosić np. dwa lata i jeśli zapłacimy w tym długim terminie, unikniemy korekty. Ale jak ma to wyglądać w praktyce, jeśli nie zapłacimy w tym długim terminie?

Jeśli po dwóch latach okaże się, że nabywca nie zapłacił za środek trwały, to czy powinien wstecznie korygować odpisy? Jak przy długim (np. półrocznym czy kilkuletnim lub rozłożonym na raty) terminie płatności, przedsiębiorca na moment przyjęcia środka do ewidencji i rozpoczęcia amortyzacji ma stwierdzić, czy zapłacił za niego w terminie czy nie. Niestety w wyjaśnieniach MF brak przykładu pokazującego taką sytuację.

Są też inne liczne sytuacje, co do których MF w ogóle nie zajęło stanowiska. Przykładem są nieopłacone faktury za koszty pośrednie rozliczane w czasie, np. ubezpieczenie majątku. Nie poruszono też problemu zakupu środka trwałego na raty, gdy część płatności przypada przed wprowadzeniem go do ewidencji, a część znacznie później.

Wyjaśnienia nie odnoszą się też do wątpliwości odnośnie różnic kursowych, które mogą powstać przy korektach. Naszym zdaniem z przepisów można wnioskować, że na dzień zapłaty powstają ujemne lub dodatnie różnice kursowe, także gdy podatnik płaci po terminie za fakturę. Korekta kosztów powinna być dokonywana po kursach historycznych, tj. powinna dotyczyć kwot kosztów historycznie wpisanych do ksiąg w złotych.

Wyjaśnienia to nie interpretacja

Należy mieć nadzieję, że resort finansów wyda interpretację ogólną. Trzeba bowiem pamiętać, że wyjaśnienia nie mają takiej mocy ochronnej, jak interpretacja ogólna czy indywidualna. W przypadku zastosowania się do wyjaśnień, nie mają wprost zastosowania przepisy ordynacji podatkowej dotyczące zakresu ochrony podatnika stosującego się do interpretacji.

Dotychczasowe orzecznictwo sądowe starało się jednak chronić podatników, którzy podejmowali działania opierając się na wyjaśnieniach organów skarbowych.