Artykuł 7 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: ustawa) zawiera katalog kilkunastu przedmiotowych i kilku podmiotowych zwolnień z podatku od nieruchomości. Dla przedsiębiorców istotne może być jedynie kilka z nich, pozostałe dotyczą strategicznych gałęzi infrastruktury lub sytuacji niezwiązanych z działalnością gospodarczą.
W praktyce często stosowane jest zwolnienie dla gruntów stanowiących nieużytki lub grunty zadrzewione i zakrzewione niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Zwolnienie to działa analogicznie do możliwości objęcia gruntów rolnych przedsiębiorcy podatkiem rolnym. Od strony podmiotowej istotne jest zwolnienie dla przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego, a także obwarowane pewnymi warunkami zwolnienie dla podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej.
Nieudane próby rozszerzenia
W katalogu zwolnień znajdziemy jednak zwolnienia dotyczące infrastruktury kolejowej, portowej czy lotniczej. Niewątpliwie, celem ustawodawcy w większości przypadków było wprowadzenie zwolnień w istocie podmiotowych, lecz obowiązujące przepisy wymagały innego sposobu sformułowania przepisów ograniczającego jednak grupę beneficjentów do jednego lub kilku podmiotów. W niektórych jednak przypadkach literalne brzmienie przepisów zachęcało innych podatników do próby objęcia tymi zwolnieniami także ich majątku.
Przykładowo, nie powiodły się próby objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy bocznic kolejowych (m.in. z uwagi na brak obowiązku ich udostępniania, a także niezaliczenie ich do infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym). Wydaje się, że rozstrzygający wyrok w tym zakresie wydał 22 sierpnia br. Naczelny Sąd Administracyjny (II FSK 130/11), którego argumentacja oparta na literalnym brzmieniu ustawy nie budzi wątpliwości.
Przedmiotem orzeczeń NSA było także zwolnienie dotyczące portów. Dyskusyjna analiza przepisów dokonana przez NSA w wyroku z 5 sierpnia 2011 r. (II FSK 434/10), odbiegająca od wykładni językowej na rzecz wykładni pozajęzykowej, w tym historycznej, doprowadziła do sytuacji, w której wspomniany wyżej cel ustawodawcy nie został osiągnięty. Zmieniające się realia gospodarcze spowodowały, że podmioty zarządzające portem nie świadczą swoich usług samodzielnie, a w myśl stanowiska NSA zwolnieniem nie mogą zostać objęte wszystkie podmioty, które faktycznie świadczą usługi zarządzania portami.
Uchwały zgodne z rozporządzeniem
Na podstawie art. 7 ust. 3 ustawy rada gminy może, w drodze uchwały, wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż wymienione w samej ustawie. Ze względu na ograniczenia opisane w dalszej części artykułu powinny one mieć charakter całkowity, a nie częściowy (przykładowo wprowadzający zwolnienie od podatku w określonym procencie). Co do przedmiotu zwolnienia, rada gminy ma zasadniczo dowolność, jeżeli zwolnienie zachowa stricte przedmiotowy charakter (przykładowo zwolnienie od podatku budynków mieszkalnych położonych na terenie gminy). Gminy zorientowane na przedsiębiorców chętnie korzystają z tej możliwości w celu zachęcenia potencjalnych inwestorów. Często ma to miejsce poprzez podjęcie uchwały uwzględniającej ograniczenia dotyczące pomocy regionalnej.
Dostępne na podstawie stosownych uchwał rady gminy zwolnienia z podatku od nieruchomości, stanowiące regionalną pomoc inwestycyjną, powinny być udzielane zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z 5 sierpnia 2008 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień od podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną. W przeciwnym razie podlegają notyfikacji Komisji Europejskiej. Dlatego rady gminy w większości przypadków starają się dostosować postanowienia stosownych uchwał do wymogów wynikających z tego rozporządzenia.
Oznacza to w praktyce m.in., że dostęp do zwolnienia podatkowego na podstawie tego typu uchwały jest uwarunkowany realizacją nowej inwestycji oraz/lub zwiększeniem zatrudnienia. Należy także zaznaczyć, że konkretne uchwały często zawężają dodatkowo możliwość korzystania z wynikających z nich zwolnień podatkowych, wprowadzając przykładowo minimalne wartości inwestycji, ograniczając zakres zwolnienia wyłącznie do nowo wybudowanych nieruchomości itp.
Monitorowanie poziomu
Warto pamiętać, że pomoc udzielona w formie pomocy regionalnej podlega sumowaniu z każdą inną pomocą przeznaczoną na realizację tej samej inwestycji lub utworzenie miejsc pracy związanych z tą samą inwestycją, jak również z pomocą de minimis w odniesieniu do tych samych kosztów kwalifikujących się do objęcia pomocą lub tego samego projektu inwestycyjnego. Łączna wartość pomocy nie może przekroczyć limitu przysługującego danemu podatnikowi (z uwzględnieniem w szczególności właściwej dla danego regionu intensywności, wielkości przedsiębiorcy oraz wartości inwestycji).
Łączenie zwolnienia z podatku od nieruchomości z innymi formami pomocy, jak na przykład zwolnieniem z podatku dochodowego przysługującego przedsiębiorcom działającym na terenie specjalnych stref ekonomicznych, nie jest więc wykluczone. Jak wskazuje praktyka, te formy pomocy są łączone bardzo często. Niemniej jednak wskazane ograniczenia skutkują koniecznością regularnego monitorowania poziomu wykorzystanej pomocy w celu uniknięcia zarzutu uzyskania pomocy nienależnej i ewentualnej konieczności jej zwrotu.
Należy także mieć na uwadze, o czym zapomina część beneficjentów zwolnień podatkowych, deklarując wartość uzyskanej pomocy publicznej, że jeśli pomoc ta jest rozłożona w czasie (jak zasadniczo ma to miejsce w przypadku zwolnień podatkowych), to jej wartość powinna zostać zdyskontowana. Warto podkreślić, że szczególnie przy długoletnich zwolnieniach mechanizm dyskonta może mieć istotny wpływ na nominalną wartość dostępnego zwolnienia podatkowego.
Zamiar trzeba zgłosić
Warunkiem koniecznym dla możliwości skorzystania z pomocy regionalnej jest zgłoszenie właściwemu organowi podatkowemu (wójt, burmistrz, prezydent miasta) chęci korzystania z niej przed rozpoczęciem realizacji inwestycji. Forma oraz tryb zgłoszenia powinny zostać określone w treści uchwały, w konsekwencji czego w skali kraju funkcjonują w tym zakresie bardzo różne rozwiązania.
Zwykle zgłoszenia należy dokonać na określonym formularzu, którego wzór jest załącznikiem do uchwały wprowadzającej zwolnienie podatkowe. Warunek ten jest o tyle istotny, że w przypadku zaniedbania zgłoszenia w terminie, podatnicy tracą zasadniczo możliwość skorzystania z pomocy regionalnej w tej formie w odniesieniu do całego projektu inwestycyjnego.
Nie bez znaczenia jest również to, że uzyskanie pomocy regionalnej (także w formie zwolnienia podatkowego) wiąże się z koniecznością utrzymania trwałości inwestycji (czyli zasadniczo własności aktywów oraz/lub poziomu zatrudnienia związanego z nową inwestycją) przez okres trzech lub pięciu lat, w zależności od wielkości przedsiębiorcy.
Zastrzeżenia wobec uchwał rad gmin
Treść uchwał wprowadzających różnego rodzaju ulgi w podatku od nieruchomości była przedmiotem licznych sporów, które w wielu przypadkach zakończyły się wyrokami stwierdzającymi ich nieważność w całości lub części.
Jak wynika z analizy orzecznictwa w tym zakresie, najczęstszym zarzutem wobec uchwał rad gminy wprowadzających inne zwolnienia przedmiotowe niż wymienione w samej ustawie jest podmiotowy lub podmiotowo-przedmiotowy charakter udzielanych zwolnień. Jednolite stanowisko sądów potwierdza, że wprowadzanie zwolnień obejmujących określoną grupę podmiotów lub łączących zwalnianą nieruchomość z osobą właściciela nie należy do uprawnień rad gmin.
Kolejnym częstym zastrzeżeniem wobec uchwał w sprawie zwolnienia z podatku od nieruchomości jest udzielanie ulg podatkowych, definiowanych w pewnym uproszczeniu jako zmniejszenie rozmiarów uiszczanego podatku, zamiast zwolnień podatkowych, które zgodnie z podejściem prezentowanym w orzecznictwie powinno mieć charakter „definitywnego wyłączenia określonych przepisami podmiotów lub przedmiotów spod opodatkowania” (tak przykładowo NSA w wyroku z 5 grudnia 2007 r., II FSK 1238/06). Jako że przytoczony już art. 7 ust. 3 ustawy uprawnia rady gminy wyłącznie do wprowadzenia w drodze uchwał dodatkowych zwolnień, tego rodzaju ulgi (czyli swojego rodzaju zwolnienia „częściowe”) są w ocenie sądów administracyjnych niedopuszczalne.
Uchwały rad gmin w sprawie zwolnienia od podatku od nieruchomości bywają kwestionowane również z powodu przewidzianego w nich obowiązku złożenia wniosku do organu udzielającego pomoc. Ulgi podatkowe związane z tego typu ograniczeniami skutkują niepewnością co do faktu ich przysługiwania, a tym samym w ocenie sądów administracyjnych także nie wypełniają definicji zwolnień podatkowych rozumianych jako „definitywne, ostateczne wyłączenie określonej kategorii podatników lub przedmiotu opodatkowania spod obowiązku podatkowego” (tak przykładowo WSA w Krakowie w wyroku z 22 października 2008 r, I SA/Kr 177/08).
Łukasz Kuryło-Gołoś dyrektor w zespole ds. podatku od nieruchomości w Deloitte
Komentuje Łukasz Kuryło-Gołoś, dyrektor w zespole ds. podatku od nieruchomości w Deloitte
Wprowadzając zwolnienia od podatku od nieruchomości, rady gmin muszą uwzględnić także unijne regulacje dotyczące odpowiednio pomocy de minimis oraz pomocy regionalnej.
Regulacje te narzucają na organy udzielające pomocy publicznej określone ramy, przewidując m.in. obowiązek złożenia przez beneficjentów pomocy stosownego wniosku, a także wprowadzając ograniczenia co do maksymalnej wartości pomocy publicznej. Co więcej, wszelka pomoc publiczna ma charakter indywidualny.
Analizując wyroki sądów administracyjnych, można odnieść wrażenie, że pogodzenie wymogów stawianych w nich uchwałom wprowadzającym zwolnienia z podatku od nieruchomości z warunkami udzielania pomocy regionalnej oraz de minimis wynikającymi z prawa wspólnotowego jest niezwykle trudnym zadaniem.
Jest to także zagadnienie, które należy rozważyć, podejmując decyzję o wprowadzeniu stosownego zwolnienia (z perspektywy władz gminy) lub skorzystaniu z niego (z perspektywy podatnika).
