Przepisy ustaw o podatkach dochodowych wprost tego nie wykluczają, jednak organy podatkowe zajmują niekorzystne dla podatników stanowisko i często zyskują poparcie sądów administracyjnych.

Musi być związek z przychodem

Warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami lub ewentualnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Ustawy o podatku dochodowym nie wyłączają z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę kar umownych w związku z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu. W szczególności do takiej sytuacji nie odnosi się art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT (i odpowiednio art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT), który wprawdzie dotyczy kar umownych, jednak tylko takich, które:

- wynikają z wad sprzedawanych towarów, wykonywanych robót i usług,

- są karami za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub

- są karami za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług.

Niemniej sam fakt, że kary umowne z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu nie znalazły się w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, nie oznacza jeszcze, że w każdym przypadku podatnik będzie miał prawo do ujęcia ich w takich kosztach. Jak już bowiem wspomniałam, istotny jest związek przyczynowy pomiędzy poniesioną karą a możliwością osiągnięcia/zwiększenia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła.

W kwestii rozliczenia kar umownych z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu w kosztach uzyskania przychodów niejednokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. Niestety, trudno w tym wypadku mówić o jednolitej linii orzeczniczej, co uniemożliwia jednoznaczne stwierdzenie, jaki sposób postępowania jest prawidłowy.

Przyczyny ekonomiczne

W tych sprawach, w których zapadły korzystne dla podatników rozstrzygnięcia, przyczynami wcześniejszego rozwiązania umów najmu były przede wszystkim przesłanki ekonomiczne. Podatnicy byli zmuszeni odstąpić od umowy z powodu zmieniającej się sytuacji gospodarczej (ogólnoświatowego kryzysu gospodarczego, niespełniania założonego poziomu rentowności przez oferowane produkty lub usługi, czy też niespełniania przez najmowane lokale wymogów pozwalających na kontynuowanie w nich działalności gospodarczej). W rezultacie, w celu zapobieżenia stratom spowodowanym koniecznością opłacania czynszu za wynajmowane pomieszczenia, podatnicy decydowali się na zakończenie najmu przed terminem, w związku z czym zobowiązani byli uiścić na rzecz wynajmującego karę umowną (odstępne, odszkodowanie).

Sądy administracyjne zgodnie uznawały, że skoro pierwotnie podatnik podejmował gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, negatywna zmiana okoliczności (np. wzrost cen, obniżenie popytu, wzrost kosztów, zmiana koniunktury), może wywołać konieczność podjęcia przez niego działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów.

Istotne jest więc, aby oceniając dany wydatek pod kątem kosztu uzyskania przychodów, uwzględniać również logiczny ciąg zdarzeń wywołujących określone działania podatnika (tj. zawarcie umowy, zmiana uwarunkowań gospodarczych, podjęcie w nowych warunkach gospodarczych działań, które są bardziej korzystne dla podatnika).

Zabezpieczenie źródła przychodu

Zdaniem sądów przy ocenie danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu nie sposób pominąć dynamiki procesów gospodarczych, której skutkiem jest zmiana pierwotnie podejmowanych decyzji, która to zmiana związana jest z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Tym samym działania polegające na zapłacie kary umownej za wcześniejsze rozwiązanie umów najmu, prowadzące do zminimalizowania straty, służą zachowaniu i zabezpieczeniu źródeł przychodu, a zaoszczędzone środki mogą być przeznaczone na działalność uznaną przez podatnika za bardziej perspektywistyczną.

Takie stanowisko zajął m.in.: Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w nieprawomocnych wyrokach z 3 listopada 2011 r. (I SA/Wr 1264/11) oraz z 9 listopada 2011 r. (I SA/Wr 1385/11), a także WSA w Poznaniu w nieprawomocnych wyrokach z 16 czerwca 2011 r. (I SA/Po 342/11) oraz z 29 lipca 2010 r. (I SA/Po 265/10).

Niekorzystne stanowisko NSA

Niestety, odmienne, niekorzystne dla podatników stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 lipca 2011 r. (II FSK 460/10). Orzekł, że nie można racjonalnie powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu z przychodami, jakie podatnik zamierza osiągnąć w  przyszłości lub z zachowaniem albo zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie, taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy kara umowna nie są kosztem uzyskania przychodów. Zdaniem NSA art. 15 ust. 1 ustawy o CIT nie obejmuje swą dyspozycją działań negatywnych, zmierzających do  ograniczenia straty, lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu, ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. W konsekwencji kary umowne i odszkodowania będące następstwem niewykonania umów bądź odstąpienia od nich nie są kosztem podatkowym właśnie ze względu na brak przesłanki działania w celu osiągnięcia przychodu. Podobnie wypowiedział się WSA w Poznaniu w wyroku z 9 listopada 2010 r. (I SA/Po 748/10; orzeczenie prawomocne).

Zdaniem autorki

Marta Krzewińska, konsultantka podatkowa w ECA Auxilium SA

W mojej opinii nie można przyjąć ogólnej zasady, że wydatek w postaci kary umownej z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu może być kosztem uzyskania przychodów bądź nie. Każdy taki przypadek należy bowiem analizować indywidualnie pod kątem spełnienia warunków wynikających z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT (art. 22 ust. 1 ustawy o PIT), tj. tego, czy poniesiony wydatek ma prowadzić do osiągnięcia/zwiększenia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródeł. Istotne jest, aby podejmowane przez podatnika działania miały związek z jego przychodami, przy czym niezasadnym jest ocenianie tego związku wyłącznie przez pryzmat charakteru przesłanek mających wpływ na podejmowane decyzje (tj. czy były to przesłanki pozytywne wprost wpływające na osiągnięcie przychodów, czy też negatywne prowadzące do zachowania źródeł przychodów poprzez zminimalizowanie strat). Jeżeli bowiem zapłata kary umownej ma na celu zapobieżenie stratom podatnika, a tym samym prowadzi do zabezpieczenia/ /zachowania źródła przychodów podatnika, to nie można przyjąć, że taki wydatek nie jest kosztem uzyskania przychodów tylko dlatego, że zapobieganie stratom stanowi przesłankę o charakterze negatywnym. Nie ma to bowiem odzwierciedlenia w przepisach podatkowych.