W konsekwencji są problemy z opodatkowaniem takich transakcji VAT oraz [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr?n=1&id=357070]podatkiem od czynności cywilnoprawnych (PCC)[/link].

Wejście w życie 1 maja 2004 r. nowej [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=17D1F175CBC1000681743E9D550EDE8C?n=1&id=172827&wid=337454]ustawy o VAT[/link] (z 11 marca 2004 r.) ożywiło spory w tym zakresie, w związku ze zmianą definicji usługi i koniecznością dostosowania polskich regulacji do dyrektywy VAT.

[srodtytul]Jaka różnica[/srodtytul]

Jeśli przyjąć, że zbycie udziału to dostawa towaru (nieruchomości), to zarówno przed, jak i po 1 maja 2004 r. transakcja taka powinna podlegać VAT według stawki 22 proc. lub zwolnieniu z opodatkowania, jeśli zachowano przewidziane dla zwolnienia warunki.

Z kolei jeśli przychylić się do stanowiska, że zbycie udziału to zbycie prawa majątkowego, to na gruncie starej ustawy o VAT (z 8 stycznia 1993 r.) sprzedaż taka nie powinna była w ogóle podlegać VAT (nie mieściła się bowiem w definicji towaru ani usługi), po 1 maja 2004 r. podlegałaby wyłącznie opodatkowaniu stawką w wysokości 22 proc., a zastosowanie zwolnienia z VAT nie byłoby możliwe.

Jeśli chodzi o PCC, zastosowanie mogłaby znaleźć stawka 2 proc. (jak do sprzedaży nieruchomości) lub stawka 1 proc. (jak do zbycia prawa majątkowego).

[srodtytul]Niejasne przepisy[/srodtytul]

Ustawa o VAT mówi, że towarami są m.in. „budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług” oraz że pod pewnymi warunkami zwalnia się od podatku „dostawę budynków, budowli lub ich części”.

Ustawa o PCC przewiduje natomiast, że zwolnione z opodatkowania są czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona z opodatkowania VAT, z wyjątkiem m.in. umowy sprzedaży części nieruchomości.

Ponadto ustawa o PCC nie przewiduje wprost, jaką stawkę należy stosować dla opodatkowania sprzedaży udziału w nieruchomości, a jedynie stanowi, że stawkę PCC w wysokości 2 proc. stosuje się m.in. do sprzedaży nieruchomości.

Żadna z powołanych ustaw nie posługuje się pojęciem udziału w nieruchomości, nie definiuje pojęcia część budynku ani nie daje odpowiedzi na pytanie, czy przez część budynku (VAT) oraz nieruchomość (PCC) należy rozumieć również udział w nieruchomości.

[srodtytul]Co na to organy podatkowe...[/srodtytul]

Wydaje się, że ani przed 1 maja 2004 r., ani po tej dacie minister finansów nie miał wątpliwości co do tego, że sprzedaż udziału w nieruchomości to sprzedaż towaru na gruncie ustawy o VAT oraz że w przypadku PCC (wcześniej opłaty skarbowej) zastosowanie powinna znaleźć stawka właściwa dla sprzedaży nieruchomości.

W piśmie skierowanym do wiadomości wszystkich izb skarbowych w 1994 r. wyjaśniał, że „współwłasność stanowi jednak odmianę własności i charakteryzuje się tym, że własność rzeczy ruchomej bądź nieruchomości przysługuje kilku podmiotom.

Każdy ze współwłaścicieli w przypadku współwłasności w częściach ułamkowych ma określony ułamek niepodzielonej rzeczy określany jako udział, który jest prawem zbywalnym. (…) W związku z powyższym w przypadku sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości należy stosować stawkę opłaty skarbowej właściwą dla umowy sprzedaży nieruchomości”.

W kolejnych wyjaśnieniach ([b]pismo z 2 sierpnia 2001 r., PP3-06020-498/02/AP, i z 30 lipca 2002 r.[/b] o tej samej sygnaturze) czytamy, że „z uwagi na to, że towarem jest również część budynku (budowli), sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości należy traktować w kategorii sprzedaży towaru”.

Także w pisemnych interpretacjach kierowanych do podatników organy podatkowe potwierdzają, że na gruncie ustawy o VAT „w zakresie pojęcia towarów jako budynków, budowli i ich części jak również gruntów mieści się współwłasność jako prawo do rzeczy wspólnej. Wobec powyższego towarem jest część budynku lub budowli a także udział w prawie własności nieruchomości”.

Zdaniem fiskusa „jest to zgodne z normami unijnymi, według których państwa członkowskie mogą uznać za towary udziały lub inne prawa o charakterze udziałowym, które dają ich posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności, czy też posiadania nieruchomości – art. 15 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE” [b](interpretacja Izby Skarbowej w Warszawie z 5 maja 2010 r., IPPP2/443-97/10-5/AO, podobnie interpretacja Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 4 czerwca 2010 r., ITPP2/443-194/10/MD).[/b]

[srodtytul]...i sądy administracyjne[/srodtytul]

Stanowisko ministra finansów podzielały początkowo niektóre sądy administracyjne, potwierdzając, że od umowy sprzedaży udziału ze współwłasności nieruchomości stawka opłaty skarbowej jest taka sama jak przy sprzedaży całej nieruchomości [b](wyrok NSA w Warszawie z 18 października 1995 r., III SA 87/95) oraz że sprzedaż części budynku jest sprzedażą towaru, a nie prawa majątkowego (wyrok NSA w Krakowie z 25 marca 1998 r., I SA/Kr 1573/97).[/b]

Nieco później odmienny pogląd wyraził m.in. [b]NSA w wyroku z 25 lipca 2002 r. (III SA 3526/01)[/b], orzekając, że sprzedaż udziału we własności będącego prawem, nie zaś towarem, nie podlegała VAT (wyrok był wydany pod rządami ustawy o VAT z 1993 r.).

Podobnie sąd ten orzekł w [b]wyrokach z 22 czerwca 2006 r. (IFSK 664/05) i z 1 października 2008 r. (I FSK 1242/07),[/b] stwierdzając dodatkowo, że w ustawie o VAT z 2004 r. polski ustawodawca nie skorzystał z możliwości uznania za dostawę towarów udziału w nieruchomości, a w konsekwencji pojęcie części budynku nie odnosi się do udziału we współwłasności nieruchomości.

Potwierdzenie tego stanowiska znajdziemy też w [b]wyroku NSA z 5 lipca 2007 r., (I FSK 1058/06) i w wyroku WSA z 26 stycznia 2010 r. (I SA/ Po 987/ 09).[/b]

Wskazane orzeczenia, jako argument za tym że sprzedaż udziału jest sprzedażą prawa (usługą na gruncie VAT), przywołują to, że udział we współwłasności jest „prawem przysługującym współwłaścicielowi, które stanowi wykładnik przysługujących mu uprawnień do rzeczy wspólnej. Jest ono określone odpowiednim ułamkiem w stosunku do wspólnego prawa.

Każdy ze współwłaścicieli może rozporządzać swoim udziałem (w tym dokonać jego zbycia) bez zgody pozostałych współwłaścicieli. Ponieważ udział we współwłasności jest prawem, jego sprzedaż jako prawa nie może być utożsamiana ze sprzedażą rzeczy mającej charakter materialny”.

Czytamy w nich też, że ustawa o VAT konstruując pojęcie towaru odnosi się w sposób wyraźny do przedmiotów materialnych, jakimi są rzeczy, budynki, budowle, grunty. Nie posługuje się przy tym pojęciem prawa przysługującego do tych przedmiotów. Natomiast sprzedaż udziału we współwłasności nieruchomości jest sprzedażą prawa, a nie materialnej części budynku, i w sytuacji takiej nie sposób mówić o dostawie towaru.

[srodtytul]Czy fiskus zmienia zdanie[/srodtytul]

Mając na uwadze stanowisko ministra finansów (wyrażane w pismach kierowanych do izb skarbowych oraz interpretacjach indywidualnych publikowanych na oficjalnej stronie internetowej MF), należałoby przypuszczać, że również w czasie kontroli organy podatkowe prezentują jednolity pogląd i traktują sprzedaż udziałów jako dostawę towaru (nieruchomości). Nic bardziej mylnego, a świadczy o tym sprawa rozstrzygnięta przez[b] WSA w Poznaniu w wyroku z 26 stycznia 2010 r. (I SA/Po 987/09).[/b]

Spór dotyczył sprzedaży w 2007 r. udziału w nieruchomości przez podatnika VAT, w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Sprzedaż ta została przez niego potraktowana jako dostawa towarów zwolniona z VAT. Urząd kontroli skarbowej to zakwestionował i wydał decyzję określającą zobowiązanie w VAT. Uznał, że na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT sprzedaż udziałów w nieruchomości jest świadczeniem usług niepodlegającym zwolnieniu z opodatkowania.

Decyzja została podtrzymana przez izbę skarbową, która dodała, że dyrektywa 2006/112/WE w art. 15 ust. 2 umożliwia państwom członkowskim uznanie za dostawę towarów określonych udziałów w nieruchomości, praw rzeczowych dających posiadaczowi prawo do korzystania z nieruchomości, a także udziałów i innych równoważnych udziałom tytułów prawnych dających posiadaczowi prawne lub faktyczne prawo własności lub posiadania nieruchomości albo jej części, jednak polski ustawodawca uznał jedynie za dostawę towarów niektóre prawa na nieruchomości, tj. ustanowienie i zbycie spółdzielczych praw do lokali i domów, nie zaś udziały w nieruchomości.

Oddalając skargę podatnika, poznański WSA podzielił argumenty organów podatkowych i stwierdził, że „powoływanie się na ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny, nie ma większego znaczenia. (...) Nie jest możliwe utożsamianie rzeczy z udziałem w rzeczy, czemu sprzeciwiałaby się również wykładnia systemowa dyrektywy 2006/112/WE (...).

Ustawodawca polski chcąc uznać udział w nieruchomości czy to budynkowej, czy gruntowej za towar, powinien to wyraźnie określić. W prawie podatkowym zasadą jest bowiem ścisła wykładnia. (...)

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości mamy do czynienia ze świadczeniem usługi w rozumieniu ustawy o VAT, która stanowi, że przez świadczenie usług należy rozumieć każde świadczenie, które nie stanowi dostawy towarów”.

[srodtytul]Potrzebna zmiana prawa lub zmiana praktyki[/srodtytul]

Trwający od lat spór mógłby oczywiście zostać zakończony przez odpowiednią nowelizację ustaw o VAT i o PCC, tak by wynikało z nich wprost, że przez część budynku i przez nieruchomość należy rozumieć również udział w nieruchomości.

Można by jednak rozważyć znacznie prostsze rozwiązanie, polegające na jednoznacznym zaakceptowaniu poglądu, że polski ustawodawca wprowadzając do ustawy o VAT pojęcie część budynku, zawsze miał na myśli również udział w nieruchomości, a tym samym zrównał sprzedaż udziałów w nieruchomości z dostawą towarów na podstawie art. 15 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE.

Podobnie można by przyjąć – co w praktyce czynione jest od lat – że przez nieruchomość, o której mowa w ustawie o PCC, należy rozumieć również udział w nieruchomości. Dzięki takiemu podejściu zbycie udziału w nieruchomości byłoby traktowane jednolicie na gruncie obu ustaw, a podatnicy nie mieliby wątpliwości co do podatkowego traktowania takich transakcji.

[ramka][b]Co dzisiaj podatnicy wiedzą o sprzedaży udziału w nieruchomości[/b]

1. Wiedzą, że zgodnie ze stanowiskiem ministra finansów, wynikającym z publikowanych pism i interpretacji prawa podatkowego, sprzedaż udziałów w nieruchomości podlega PCC jak sprzedaż nieruchomości (stawka w wysokości 2 proc.) oraz (lub) jako sprzedaż towaru opodatkowana jest stawką VAT 22 proc. bądź podlega zwolnieniu z opodatkowania, jeśli spełniono ku temu warunki przewidziane dla zwolnienia.

2. Wiedzą również, że powinni liczyć się z ryzykiem – czego dowodem jest sprawa rozstrzygnięta w tym roku przez WSA w Poznaniu – że organy podatkowe mogą w czasie kontroli uznać sprzedaż udziału w nieruchomości za świadczenie usługi i zakwestionować prawo do stosowania zwolnienia oraz stwierdzić zaległość podatkową. Przy takim scenariuszu i mając na względzie wyroki wydawane obecnie przez sądy, szanse na wygranie sporu wydają się niewielkie.

3. Wiedzą też, że notariusze, będąc płatnikami PCC, pobierają ten podatek w wysokości 2 proc. (jak przy sprzedaży nieruchomości), a nie 1 proc. (jak przy sprzedaży prawa).

Czego podatnicy wciąż, niestety, nie wiedzą, to czy sprzedaż udziału w nieruchomości traktować na gruncie VAT i PCC jako towar (nieruchomość), czy też jako prawo (usługę), a w konsekwencji jak prawidłowo opodatkować tę transakcję.[/ramka]

[i]Autorka jest doradcą podatkowym, menedżerem w firmie doradczej KPMG[/i]

[ramka][b] Czytaj też:

[link=http://www.rp.pl/artykul/56133,545602-Kiedy-sprzedaz-nieruchomosci-moze-byc-zwolniona-z-VAT.html]Kiedy sprzedaż nieruchomości może być zwolniona z VAT[/link]

[link=http://www.rp.pl/artykul/73188,545604-Dla-gruntu-taka-sama-stawka--jak-dla-zabudowan.html]Dla gruntu taka sama stawka jak dla zabudowań[/link]

[link=http://www.rp.pl/artykul/545646.html]Zmiana przeznaczenia wpływa na stawkę podatku[/link][/b][/ramka]