W interpretacji z 17 lutego 2016 r. (IPPB3/4510-978/15-2/MS) Izba Skarbowa w Warszawie zakwestionowała stanowisko podatnika odnośnie do terminu rozliczenia kosztów.

Z pytaniem zwróciła się spółka, która zajmuje się m.in. dystrybucją i serwisowaniem ekspresów do kawy. Są one produktami spółki matki, szwajcarskiego podmiotu. Spółka ponosi wydatki, które ze względu na ich celowość są zaliczane do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.

Zakończenie księgowań a sporządzenie sprawozdania

Na potrzeby konsolidacji już w pierwszych dniach kolejnego roku obrotowego spółka sporządza sprawozdanie finansowe za rok poprzedni i przekazuje je do spółki matki. Za sporządzenie sprawozdania uznaje faktyczne ukończenie przygotowywania sprawozdania finansowego w siedzibie spółki, tj. zakończenie ujmowania zapisów (księgowań) w księgach roku, za który sporządzane jest sprawozdanie. W konsekwencji część kosztów dotyczących roku poprzedniego (zarówno pośrednich, jak i bezpośrednich) jest księgowana w roku kolejnym, czyli w tym, w którym sporządzane jest sprawozdanie za rok, którego takie koszty dotyczą.

Spółka zapytała, czy może uznać koszt za poniesiony w momencie jego zaksięgowania, tj. zgodnie z zapisem w księgach rachunkowych na kontach kosztowych. Innymi słowy, czy koszt może być uznany za poniesiony w roku następnym po roku, którego dotyczy. Zapytała też, jak ma ustalić dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa w ustawie o CIT.

Spółka twierdziła, że ma prawo uznać koszt za poniesiony w momencie jego zaksięgowania, tj. zgodnie z zapisem w księgach rachunkowych. Czyli koszt może być uznany za poniesiony w roku następnym po roku, którego dotyczy. Ma też prawo przyjąć na potrzeby CIT, że dniem sporządzenia sprawozdania finansowego, o którym mowa w ustawie o CIT, jest dzień przygotowania takiego sprawozdania w siedzibie spółki, tj. zakończenie wprowadzania zapisów (księgowań) w księgach roku.

Organ się nie zgodził

Fiskus uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Przypomniał, że aby dany wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi m.in. pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz być poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przy kwalifikacji określonego wydatku do kosztów niezwykle istotny jest również moment, w którym wydatek ten może obciążyć koszty podatkowe. Koszty te dzielą się na:

? bezpośrednio związane z przychodami (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz

? pośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów >patrz ramka.

Dzień poniesienia

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uważa się dzień, na który ujęto go w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku). Wyjątek dotyczy ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wątpliwości spółki dotyczyły momentu odliczania zarówno kosztów o charakterze bezpośrednim, jak i pośrednim. Z przywołanych w ramce przepisów wynika, że koszty bezpośrednie można zasadniczo odliczyć w tym roku podatkowym, w którym został osiągnięty przychód, do którego dany koszt się odnosi.

Zamknięcie ksiąg

Wątpliwości spółki budziło użyte w ustawie o CIT pojęcie „dzień sporządzenia sprawozdania finansowego". Z ustawy o rachunkowości wynika, że sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, a księgi zamyka się m.in. na dzień kończący rok obrotowy. Oznacza to, że pojęcie „dzień, na który ujęto koszt", musi być interpretowane zgodnie z przepisami o rachunkowości.

Organ nie zgodził się ze spółką, że dniem sporządzenia sprawozdania finansowego jest dzień zakończenia księgowań. Nieprawidłowe jest też stanowisko, że koszty bezpośrednie mogą być uznane za koszty kolejnego roku podatkowego w momencie ich zaksięgowania, tj. ujęcia zapisu w księgach rachunkowych. Fiskus stwierdził na tej podstawie, że z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT wynika podstawowa zasada: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym.

Elementem decydującym o momencie rozpoznania kosztów dla celów podatkowych jest więc data, na którą (pod którą) dany koszt został prawidłowo ujęty w księgach rachunkowych. Skoro ustawodawca używa specyficznych zwrotów, zaczerpniętych z ustawy o rachunkowości, to wiąże z tym określone konsekwencje w zakresie podatkowym.

Sposób potrącania zależy od rodzaju kosztu

- Koszty bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 ustawy o CIT).

- Koszty bezpośrednie, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po jego zakończeniu do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b ustawy o CIT).

- Koszty bezpośrednie odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu sporządzenia sprawozdania finansowego albo złożenia zeznania, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy o CIT).

- Koszty pośrednie są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, to należy je ująć w kosztach proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT).