Sprawozdanie zafałszowane przez podatkowe reguły

- Jesteśmy firmą produkcyjną, w związku z tym znaczą część naszego majątku stanowią środki trwałe (głównie maszyny produkcyjne). Stosujemy wycenę środków trwałych w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne. Stawki amortyzacji określaliśmy na podstawie wykazu stawek stanowiącego załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym osób prawnych. Czy jest to właściwe podejście? – pyta czytelnik.

Podstawą rozważań na temat stosowania stawek wymienionych w ustawie o CIT do wyceny środków trwałych w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości jest określenie celów obu ustaw. Celem nadrzędnym wszystkich ustaw podatkowych jest ustalenie prawidłowego zobowiązania podatkowego. Podatnicy wykazują naturalne skłonności do zaniżania swoich zobowiązań podatkowych, zatem ustawy podatkowe muszą w sposób jasny i jednoznaczny określać sposób ich kalkulacji, tak aby pozostawić podatnikowi wybór tylko w określonym obszarze. Nadrzędnym celem ustawy o rachunkowości jest natomiast rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowo-finansowej jednostki gospodarczej.

Inne cele regulacji

Zasady rozliczania odpisów amortyzacyjnych są doskonałym przykładem obrazującym te rozbieżności. Ustawa o CIT w załączniku nr 1 wskazuje maksymalne stawki, które może stosować przedsiębiorca (poza pewnymi wyjątkami), amortyzując środek trwały. Poza ściśle określonymi regułami dotyczącymi podwyższenia stawek amortyzacyjnych zabronione są jakiekolwiek inne zmiany powodujące podwyższenie stawek wskazanych w ustawie o CIT (podobnie jak w przypadku PIT). Ograniczenie to zostało wprowadzone, by przedsiębiorca miał znikomą możliwość kreowania kosztów podatkowych w tym zakresie. Wyższa stawka amortyzacji oznacza bowiem szybsze ujęcie kosztów podatkowych, co skutkuje zaniżeniem podstawy opodatkowania w pierwszych latach po przyjęciu środka trwałego do ewidencji. Ustawa o rachunkowości (dalej: uor) obliguje natomiast jednostki gospodarcze do dostosowania stawki amortyzacji do spodziewanej długości okresu ekonomicznej użyteczności.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę na różne momenty rozpoczęcia amortyzacji wskazane w obu ustawach (uor i CIT). Art. 32 ust. 1 uor wskazuje, że rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do użytkowania. Także w tym wypadku ustawa podatkowa jest bardziej rygorystyczna. Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT amortyzację rozlicza się, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji. Ta rozbieżność w przepisach także może powodować różnice w wartości naliczonej amortyzacji. Ustawa o rachunkowości daje możliwość rozpoczęcia amortyzacji w miesiącu przyjęcia środka trwałego do użytkowania, natomiast ustawa o CIT nakazuje bezwzględnie rozpoczęcie tej amortyzacji w następnym miesiącu po miesiącu przyjęcia do użytkowania. To może powodować, że środek trwały będzie amortyzowany bilansowo przez jeden okres dłużej niż w przypadku amortyzacji podatkowej (liczba okresów amortyzacji wyrówna się dopiero w momencie jej zakończenia).

Wartość rezydualna

Należy też zwrócić uwagę na zagadnienie wartości rezydualnej środka trwałego. Wartość rezydualna jest to wartość, jaką użytkownik środka trwałego może uzyskać po okresie jego użytkowania (wynikająca np. z odsprzedaży). Zgodnie z przytoczonym już art. 32 ust. 1 uor okres i stawka amortyzacji powinny uwzględniać przewidywaną przy likwidacji cenę sprzedaży netto pozostałości środka trwałego. Oznacza to, że przedsiębiorca w momencie ustalania stawek i okresu amortyzacji powinien ocenić, do którego momentu będzie użytkował środek trwały i jakie korzyści uzyska ze zbycia środka trwałego po okresie jego użytkowania. Ustawa o CIT nie pozwala na zastosowanie wartości rezydualnej przy kalkulowaniu stawki amortyzacji. Ewentualna wartość rezydualna jest przychodem podatkowym w momencie sprzedaży środka trwałego, który przestał być użytkowany.

Jednostki gospodarcze powinny okresowo weryfikować poprawność przyjętych stawek i okresów amortyzacji. W przypadku zmiany szacunków, jakimi są stawka i okres amortyzacji, trzeba je skorygować. Należy zwrócić uwagę także na to, że środki trwałe są składnikiem aktywów i mogą utracić swoją wartość. Skutkiem tego będzie odpis aktualizujący. Odpis aktualizujący (na podstawie art. 28 ust. 7 uor) jest różnicą między wartością bilansową danego środka trwałego a jego ceną sprzedaży netto (lub inaczej ustaloną wartością godziwą). Ustawy podatkowe nie pozwalają podatnikowi na uwzględnianie wyżej wymienionych odpisów.

Nie ma zgodności

Wszystkie wskazane rozbieżności w rachunkowym i podatkowym podejściu do odpisów i stawek amortyzacyjnych powodują, że niezwykle rzadko zdarza się sytuacja, w której stawki amortyzacyjne wykazane w załączniku do ustawy o CIT pokrywają się z tymi, które jednostka powinna stosować na potrzeby sprawozdawczości finansowej. Dlatego zastosowanie jednolitych stawek podatkowych i bilansowych można zasadniczo uznać za błąd, który należy skorygować. Wartość tego błędu jest trudna do skalkulowania. O ile stawki podatkowe (maksymalne) są sztywno ustalone, o tyle stawki bilansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości powinny być ustalone na podstawie subiektywnych szacunków osób odpowiedzialnych za kierowanie jednostką.

Zbyt niski lub zbyt wysoki

W praktyce stawki wykazane w załączniku do ustawy o CIT są wyższe niż stawki, które powinny być przyjęte na podstawie prawidłowo oszacowanego okresu ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Oznacza to, że środki trwałe są zwykle dłużej użytkowane, niż wynika to z zastosowanej podatkowej stawki amortyzacji na potrzeby bilansowe. Taka sytuacja jest łatwa do zweryfikowania, ponieważ w ewidencji środków trwałych widnieje wtedy znaczna liczba użytkowanych środków trwałych, których wartości netto są równe zero. W takim przypadku kierownictwo jednostki powinno zweryfikować stawki dla przyjętych do użytkowania środków trwałych oraz zmienić sposób ustalania stawek amortyzacyjnych dla środków trwałych, które zamierza przyjąć do używania w przyszłości. Jest to szczególnie ważne, gdyż błędnie ustalone stawki amortyzacji powodują zniekształcenie wyniku finansowego. Zawyżone stawki amortyzacji powodują zmniejszenie wyniku przez okres trwania amortyzacji i zwiększenie wyniku po jej zakończeniu. Natomiast zaniżone stawki powodują zwiększenie wyniku w okresie amortyzacji i jego zaniżenie w momencie likwidacji bądź sprzedaży środka trwałego.

Uwaga! W przypadku zastosowania różnych stawek podatkowej i bilansowej amortyzacji jednostka gospodarcza jest zobowiązana do naliczenia podatku odroczonego.

Autor jest menedżerem w departamencie audytu w grupie ECA