Jak prawidłowo księgować różnice kursowe

Według art. 21 ust. 3 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C4D974F1FF1A718DEDF174AA6983D419?n=1&id=324433&wid=347265]ustawy o rachunkowości[/link] (dalej uor) dokument księgowy wyrażony w walucie obcej powinien zawierać przeliczenie waluty obcej na polską, według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej.

Wynik takiego przeliczenia powinien być umieszczony bezpośrednio na dowodzie księgowym, z wyjątkiem sytuacji gdy system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczanie walut obcych na walutę polską i potwierdzane jest to wydrukiem z systemu.

[srodtytul]Jak wyceniamy...[/srodtytul]

Ustawa o rachunkowości reguluje też kwestię sposobu wyceny transakcji wyrażonych w walutach obcych. Zgodnie z jej art. 30 ust. 1 składniki aktywów (z wyjątkiem udziałów w jednostkach podporządkowanych wycenianych metodą praw własności) i pasywów wyrażone w walucie obcej wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłaszanym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski.

Natomiast w ciągu roku operacje gospodarcze wyrażone w walutach obcych ujmuje się w księgach według art. 30 ust. 2 uor. Dla transakcji kupna lub sprzedaży walut oraz zapłaty należności i zobowiązań stosuje się wycenę po kursie faktycznie zastosowanym w dniu wystąpienia operacji gospodarczej.

Zapłatę należności i zobowiązań, gdy nie jest zasadne zastosowanie wyżej wskazanego kursu, i pozostałe operacje wycenia się po kursie średnim ogłoszonym dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień wystąpienia operacji gospodarczej.

W tabeli przedstawiamy przykłady operacji gospodarczych oraz kursy walut, jakie mogą być zastosowane do wyceny zgodnie z ustawą o rachunkowości w ciągu roku obrotowego.

[srodtytul]...a jak rozliczamy[/srodtytul]

Różnice kursowe rozliczane są wynikowo, co oznacza, że mają wpływ na koszty i przychody finansowe. Od tego są jednak pewne odstępstwa. W niektórych sytuacjach różnice kursowe mogą być rozliczane bilansowo, co wiąże się ze zwiększeniem lub zmniejszeniem o nie wartości aktywów.

Wynika to z art. 30 ust. 4 uor, który mówi, że różnice kursowe dotyczące aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych (z wyjątkiem inwestycji długoterminowych) powstałe na dzień ich wyceny oraz przy zapłacie należności i zobowiązań w walutach obcych oraz sprzedaż walut zalicza się odpowiednio do przychodów lub kosztów finansowych, natomiast w uzasadnionych przypadkach zalicza się je do kosztu wytworzenia produktów lub ceny nabycia towarów a także ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych, środków trwałych w budowie lub wartości niematerialnych i prawnych.

[srodtytul]Rozrachunki z kontrahentami[/srodtytul]

W praktyce najczęściej mamy do czynienia z wyceną rozrachunków z kontrahentami zagranicznymi i to tutaj najczęściej pojawiają się różnice kursowe zarówno zrealizowane, jak i niezrealizowane, czyli ustalone na dzień bilansowy.

Występujące na dzień bilansowy rozrachunki z kontrahentami w walutach obcych zgodnie z art. 30 ust. 1 uor wycenia się po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłaszanym przez NBP dla danej waluty.

W związku z upływem czasu, na skutek spadku lub wzrostu wartości polskiej waluty w stosunku do walut obcych, kursy się zmieniają, co przyczynia się do zmiany wartości w polskich złotych rozrachunków wyrażonych w walutach obcych, mimo że kwota waluty się nie zmienia.

W tym właśnie momencie, gdy kurs walut obcych z dnia zarachowania rozrachunków różni się od tego obowiązującego na dzień bilansowy, powstają różnice kursowe bilansowe, które mogą być dodatnie lub ujemne.

Dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli kurs waluty obcej na dzień powstania należności jest mniejszy niż kurs średni NBP na dzień bilansowy i jeżeli kurs waluty obcej na dzień powstania zobowiązania jest większy niż kurs średni NBP ogłaszany na dzień bilansowy.

Natomiast różnice ujemne powstają, gdy kurs waluty obcej na dzień powstania należności jest większy niż kurs średni NBP na dzień bilansowy oraz gdy kurs na dzień powstania zobowiązania jest mniejszy niż kurs średni NBP ogłaszany na dzień bilansowy.

[srodtytul]Przychody lub koszty[/srodtytul]

W myśl art. 30 ust. 4 uor różnice kursowe powstałe na dzień bilansowy na rozrachunkach wyrażonych w walutach obcych należy zaliczyć odpowiednio do kosztów lub przychodów finansowych. Jak już wcześniej wspomniałam, jest to tzw. wynikowe rozliczenie różnic kursowych.

Dodatnie różnice kursowe księgujemy po stronie Wn na odpowiednim koncie rozrachunkowym z zespołu nr 2 i po stronie Ma na koncie „przychody finansowe”. Ujemne różnice kursowe księgujemy po stronie Wn na koncie „koszty finansowe” i po stronie Ma na odpowiednim koncie rozrachunkowym z zespołu nr 2.

Gdy na dzień bilansowy zostaną wycenione zobowiązania zaciągnięte w celu sfinansowania środków trwałych w budowie, środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, to różnice kursowe z tej wyceny korygują ich cenę nabycia bądź koszt wytworzenia, pod warunkiem że na dzień wyceny nie oddano ich jeszcze do użytkowania, co wynika z art. 28 ust. 8 uor. W przeciwnym razie różnice kursowe dotyczące nieuregulowanych dotąd zobowiązań z tytułu zakupu tych składników majątku należy zaliczyć odpowiednio do kosztów lub przychodów finansowych.

Różnice kursowe rozliczane wynikowo prezentuje się w księgach rachunkowych na koncie „przychody finansowe” lub „koszty finansowe”. Trzeba jednak pamiętać, że w rachunku zysków i strat zgodnie z art. 42 ust. 3 uor różnice kursowe wykazuje się per saldo. I tak nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi prezentujemy jako inne przychody finansowe (pozycja J.V wariant kalkulacyjny, pozycja G.V wariant porównawczy), natomiast nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi jako inne koszty finansowe (pozycja K.IV wariant kalkulacyjny, pozycja H.IV wariant porównawczy).

[srodtytul]Różnice z wyceny na dzień bilansowy[/srodtytul]

W przedsiębiorstwach, w których rok obrotowy jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, dniem bilansowym jest 31 grudnia i na ten dzień dokonywana jest wycena aktywów i pasywów wyrażonych w walutach obcych.

W następnym roku w księgach rachunkowych należy rozliczyć powstałe w wyniku wyceny na dzień bilansowy różnice kursowe. Przepisy ustawy o rachunkowości nie podają terminu ani metody rozliczenia tego rodzaju różnic kursowych.

W praktyce stosuje się zazwyczaj jeden z trzech sposobów:

1. wystornowanie różnic kursowych z datą 1 stycznia następnego roku,

2. wystornowanie różnic kursowych w momencie faktycznej regulacji rozrachunków,

3. księgowanie wyłącznie zrealizowanych różnic kursowych ustalonych między kursem z wyceny bilansowej a kursem z dnia regulacji rozrachunków.

Przedsiębiorstwo wybiera jeden z wyżej wymienionych sposobów, zapisuje go w swojej polityce rachunkowości i stosuje w sposób ciągły.

[ramka][b]Ujęcie podatkowe[/b]

Ustawy o podatkach dochodowych dopuszczają możliwość, że jednostka dla celów podatkowych stosuje zasady rozliczania różnic kursowych wynikające z ustawy o rachunkowości bądź z ustaw podatkowych. W związku z tym ma prawo uwzględnić w rachunku podatkowym powstałe na dzień bilansowy różnice kursowe, pod warunkiem że dla ich rozliczenia podatkowego przyjęła metodę bilansową.