W styczniu 2016 roku Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości opublikowała długo oczekiwany standard – Międzynarodowy Standard Sprawozdawczości Finansowej 16 (MSSF 16) „Leasing", który zacznie obowiązywać (po zatwierdzeniu przez Unię Europejską) od 1 stycznia 2019 roku. Wejście w życie MSSF 16 fundamentalnie zmieni zasady księgowe dla umów leasingu, określone obecnie w Międzynarodowym Standardzie Rachunkowości 17 (MSR 17) o tym samym tytule.
Obecnie wszystkie umowy leasingu dzieli się na leasing finansowy i operacyjny. Aktywa ujmowane na podstawie umów leasingu finansowego są ujmowane w bilansie razem z zobowiązaniem w momencie rozpoczęcia leasingu. Leasing operacyjny natomiast nie skutkuje rozpoznaniem aktywów ani zobowiązań. Korzystający księguje jedynie miesięczne raty w kosztach.
Prawo do korzystania
MSSF 16 znosi podział leasingu na finansowy i operacyjny w sprawozdaniach finansowych leasingobiorców. Zamiast tego każda umowa leasingu (z wyjątkami, o których poniżej) skutkuje ujęciem w bilansie aktywów, które reprezentują prawo do korzystania z przedmiotu leasingu. Umową leasingu jest każda umowa, która w zamian za wynagrodzenie daje kontrolę nad możliwym do zidentyfikowania przedmiotem aktywów przez określony czas (lub określone zużycie). Kontrola oznacza prawo do zasadniczo wszystkich korzyści ekonomicznych z wykorzystania składnika aktywów oraz do decydowania o sposobie jego wykorzystania.
Jak wycenić
Wartość początkowa prawa do korzystania z przedmiotu leasingu i odpowiadającego mu zobowiązania składa się z sumy wartości bieżących:
- stałych płatności leasingowych,
- zmiennych płatności leasingowych indeksowanych określonym wskaźnikiem,
- oczekiwanych płatności wynikających z gwarancji wartości rezydualnej przedmiotu leasingu,
- płatności wynikającej z opcji zakupu przedmiotu leasingu, jeżeli wykonanie tej opcji jest wystarczająco pewne,
- wartości kar za zakończenie umowy leasingu, jeżeli okres umowy implikuje przedterminowe jej zakończenie przez leasingobiorcę.
Wartość początkową prawa do korzystania z przedmiotu leasingu powiększa się ponadto o płatności sprzed rozpoczęcia umowy, krańcowe koszty bezpośrednie oraz szacunkowe koszty demontażu i usunięcia składnika aktywów oraz koszty przeprowadzenia renowacji miejsca, w którym się znajdował.
Stopa dyskontowa
Wartość bieżącą wg MSSF 16 ustala się w ten sam sposób jak dla leasingu finansowego wg MSR 17. Oznacza to użycie stopy dyskontowej, która na dzień rozpoczęcia leasingu powoduje, że łączna wartość bieżąca:
a) ujętych opłat leasingowych oraz
b) niegwarantowanej wartości końcowej przedmiotu leasingu
– równa się sumie:
- wartości godziwej przedmiotu leasingu oraz
- wszelkich początkowych kosztów bezpośrednich poniesionych przez leasingodawcę.
Na jaki czas
Okres leasingu przyjęty do wyceny powinien uwzględniać opcję przedłużenia umowy, jeżeli leasingobiorca ma wystarczającą pewność, że z niej skorzysta, oraz okres, z którego leasingobiorca może zrezygnować, jeżeli ma wystarczającą pewność, że tego nie zrobi. Innymi słowy, długość umowy na potrzeby wyceny nie ogranicza się do okresu, dla którego nie istnieje możliwość jej wypowiedzenia, ale jest szacunkiem uwzględniającym okoliczności, takie jak potrzeby spółki czy łatwość i opłacalność zastąpienia przedmiotu leasingu innym składnikiem aktywów.
W kolejnych okresach składnik aktywów z umowy leasingu wycenia się według tych samych zasad co aktywa będące własnością korzystającego (koszt historyczny lub wartość przeszacowana).
W kolejnych okresach
Okres ekonomicznej użyteczności przyjęty do amortyzacji nie powinien przekraczać okresu leasingu, chyba że umowa przewiduje przeniesienie prawa własności na leasingobiorcę po zakończeniu okresu leasingu lub gdy wartość początkowa składnika aktywów została powiększona o płatności wynikające z opcji zakupu przedmiotu leasingu.Zmiany szacunków dotyczących płatności leasingowych korygują wartość bilansową aktywów i zobowiązania. Mogą one dotyczyć np. okresu leasingu, realizacji opcji zakupu bądź wynikać ze zmian stóp procentowych.
Prawo do korzystania z przedmiotu leasingu można ująć w bilansie w tej linii aktywów, w której przedmiot leasingu byłby ujęty, gdyby był własnością spółki (z odpowiednim ujawnieniem w notach do sprawozdania).
Prezentacja w bilansie
Spłaty rat leasingowych ujmuje się w sprawozdaniu z przepływów pieniężnych w działalności finansowej (część kapitałowa rat) i działalności operacyjnej (część odsetkowa rat – w zależności od przyjętej polityki rachunkowości dla spłat odsetek).
MSSF 16 nie wprowadza znaczących zmian w zasadach rachunkowości leasingodawców, którzy wciąż będą dzielić umowy na leasing operacyjny i finansowy.
Zdaniem autora
Marek Muc
Nowe regulacje przewidują uproszczenia
Poza zakresem MSSF 16 znalazł się m.in. leasing własności intelektualnej objęty regulacjami MSSF 15 „Przychody z umów z klientami" po stronie leasingodawcy oraz umowy licencyjne dotyczące takich pozycji, jak filmy, sztuki teatralne, rękopisy, patenty i prawa autorskie. Spółka może również skorzystać z uproszczenia i nie stosować opisanych w artykule zasad ujmowania i wyceny umów leasingu, jeżeli ich przedmiotem są aktywa o niskiej wartości lub umowy mają charakter krótkoterminowy. Ocenę, czy przedmiotem leasingu są aktywa o niskiej wartości, należy przeprowadzić niezależnie od poziomów istotności dla sprawozdań finansowych spółki oraz w odniesieniu do nowych aktywów tego samego rodzaju – bez względu na to, w jakim stanie znajduje się przedmiot leasingu. MSSF 16 wymienia komputery i telefony jako przykłady takich aktywów oraz stwierdza, że co do zasady samochody nie są takimi aktywami. Przy ocenie, czy umowa jest krótko- czy długoterminowa, należy wziąć pod uwagę te same kryteria co przy szacowaniu okresu leasingu opisany powyżej.
Standard przewiduje również znaczące uproszczenia, które spółka może przyjąć na dzień zastosowania go po raz pierwszy. Obejmują one m.in. możliwość ujęcia umów leasingu wg nowych zasad na dzień zastosowania standardu bez korygowania danych porównawczych.
