Ustawa o rachunkowości (dalej: uor) określa minimalne wymogi informacyjne w zakresie rachunku przepływów pieniężnych. Informacje te znajdziemy w załączniku nr 1. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach sprawozdania finansowego należy ujawnić:
1) objaśnienie struktury środków pieniężnych przyjętych do rachunku przepływów pieniężnych,
2) uzgodnienie przepływów pieniężnych netto z działalności operacyjnej sporządzone metodą pośrednią, gdy rachunek przepływów pieniężnych sporządzony jest metodą bezpośrednią,
3) przyczyny różnic pomiędzy zmianami stanu niektórych pozycji w bilansie oraz zmianami tych samych pozycji wykazanymi w rachunku przepływów pieniężnych.
Wymogi te zawarte są również w KSR nr 1 „Rachunek przepływów pieniężnych". Znajdują się w nim argumenty uzasadniające przedstawienie dodatkowych informacji i objaśnień do rachunku przepływów pieniężnych, a mianowicie:
a) ułatwia to właściwe odczytanie i interpretację kwot wykazanych w poszczególnych pozycjach sprawozdania, szczególnie gdy wartość pozycji odbiega od wykazanej w innych elementach sprawozdania finansowego,
b) pozwala na „odciążenie" rachunku przepływów pieniężnych i eliminację pozycji mniej istotnych z punktu widzenia podstawowego w celu sporządzania tego rachunku,
c) rozszerza możliwości porównań, przydatnych przy szacowaniu wartości i prawdopodobieństwa wystąpienia przepływów pieniężnych w przyszłości.
Ekwiwalenty
Nie zawsze bilansowa wartość środków pieniężnych odpowiada wartości środków pieniężnych prezentowanych w rachunku przepływów pieniężnych. Niektóre aktywa finansowe na potrzeby sporządzania rachunku przepływów pieniężnych, mogą zostać przeklasyfikowane do środków pieniężnych – ekwiwalentów środków pieniężnych. Jest to możliwe w przypadku aktywów, które spełniają określone wymogi.
Ekwiwalenty środków pieniężnych są to te aktywa pieniężne, niezaliczane do środków pieniężnych oraz inne aktywa finansowe, które charakteryzują się jednocześnie:
1) wysokim stopniem płynności, to jest łatwością wymiany na określoną kwotę środków pieniężnych,
2) nieznacznym ryzykiem utraty wartości oraz
3) krótkim terminem płatności lub wymagalności, nie dłuższym niż trzy miesiące od dnia ich otrzymania, wystawienia, nabycia lub założenia (lokaty).
W takiej sytuacji należy w dodatkowych informacjach i objaśnieniach wyjaśnić, które aktywa finansowe na potrzeby rachunku przepływów pieniężnych kwalifikowane są jako środki pieniężne i ich ekwiwalenty.
Jednostka może uznać, że przyjęte przy sporządzaniu bilansu zasady klasyfikowania krótkoterminowych aktywów finansowych do środków pieniężnych i innych aktywów pieniężnych są takie same, jak stosowane do określenia środków pieniężnych i ich ekwiwalentów w rachunku przepływów pieniężnych. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach podaje się wtedy odpowiednią informację na ten temat.
Metoda sporządzania
Ustawa o rachunkowości pozwala wybrać metodę sporządzania rachunku przepływów pieniężnych (bezpośrednią lub pośrednią). Jeżeli jednak zdecydujemy się na metodę bezpośrednią, to w dodatkowych informacjach i objaśnieniach należy przedstawić przepływy pieniężne z działalności operacyjnej przygotowane na podstawie metody pośredniej. Wymóg dotyczy tylko przepływów z działalności operacyjnej, ponieważ przepływy z działalności inwestycyjnej i finansowej zawsze są sporządzane metodą bezpośrednią.
Zasady przyjęte do sporządzenia rachunku przepływów pieniężnych są częścią przyjętej przez jednostkę polityki rachunkowości i wymagają, zgodnie z ustawą o rachunkowości, ujęcia w dokumentacji oraz omówienia we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.
Zmiany stanów...
Sporządzając przepływy z działalności operacyjnej metodą pośrednią eliminujemy operacje niepieniężne i te, które nie dotyczą działalności operacyjnej. Może to spowodować różnice między zmianami stanu niektórych pozycji wykazanych w bilansie oraz zmianami tych pozycji wykazanymi w rachunku przepływów pieniężnych. Dotyczy to np. zmiany stanu rezerw, należności, zapasów, zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów, rozliczeń międzyokresowych. Należy również wyjaśnić ich przyczyny.
...rezerw...
Różnice mogą np. wynikać ze zmiany stanu rezerw na odroczony podatek dochodowy, jeżeli rezerwę na podatek utworzono z pominięciem wyniku finansowego netto bieżącego okresu w ciężar kapitału (funduszu) własnego (na kapitał z aktualizacji wyceny), np. w przypadku wyceny instrumentów. Rozbieżności wystąpią również w sytuacji, gdy sporządzamy rachunek przepływów pieniężnych za okres, w którym miało miejsce połączenie jednostek.
Przykład
Nota do rachunku przepływów pieniężnych dotycząca zmiany stanu rezerw może wyglądać następująco:
Pozycja A.II.5. Zmiana stanu rezerw na zobowiązania
2014
2013
Rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego
Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne
Pozostałe rezerwy
Razem
Zmiana stanu
...i zapasów
W pozycji zmiany stanu zapasów nie uwzględnia się np. zmiany stanu zapasów z tytułu wkładu niepieniężnego otrzymanego lub przekazanego pod postacią zapasów czy zmiany stanu zapasów z tytułu ich przeniesienia do środków trwałych (w tym w budowie) lub przekwalifikowania środków trwałych do zapasów.
Przykład
Nota dotycząca zmiany stanu zapasów może wyglądać tak:
Pozycja A.II.6. Zmiana stanu zapasów
2014
2013
Ogółem zapasy
Koszty zakupu
Aktualizacja wyceny zapasów
Razem
Zmiana stanu
Należności też trzeba wykazać
Nie uwzględnia się zmiany stanu należności dotyczących działalności inwestycyjnej, np. z tytułu sprzedaży środków trwałych lub z operacji i zdarzeń niepieniężnych, jak np. z zamiany należności z tytułu dostaw i usług na udziały.
Przykład
Nota przygotowana dla zaprezentowania zmiany stanu należności:
Pozycja A.II.7. Zmiana stanu należności
2014
2013
Należności długoterminowe
Należności krótkoterminowe od jednostek powiązanych
Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek
Razem należności brutto
Odpisy aktualizujące wartość należności
Razem należności netto, w tym
Należności z tytułu sprzedaży wartości niematerialnych i prawnych i środków trwałych
Należności z tytułu sprzedaży inwestycji w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne
Inne należności z tytułu działalności inwestycyjnej
Razem należności z działalności inwestycyjnej
Należności finansowe
Razem należności z działalności finansowej
Należności z działalności operacyjnej
Zmiana stanu należności
Zobowiązania krótkoterminowe z wyjątkiem pożyczek i kredytów
Nie uwzględnia się zmian stanu zobowiązań dotyczących działalności inwestycyjnej ani z operacji lub zdarzeń niepieniężnych, jak np. zamiany zobowiązań dotyczących działalności operacyjnej na kapitał własny czy zmiany stanu zobowiązań z tytułu podatku dochodowego odnoszonych bezpośrednio na kapitał własny.
Przykład
Nota dotycząca zmiany stanu zobowiązań krótkoterminowych może być zbudowana z następujących elementów:
Pozycja A.II.8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, bez kredytów i pożyczek
2014
2013
Zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych
Zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek
Fundusze specjalne
Razem zobowiązania, w tym:
Zobowiązania z tytułu zakupu wartości niematerialnych i prawnych i środków trwałych
Zobowiązania z tytułu zakupu inwestycji w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne
Inne zobowiązania z tytułu działalności inwestycyjnej
Razem zobowiązania z działalności inwestycyjnej
Zobowiązania z tytułu nabycia (akcji) własnych
Zobowiązania z tytułu dywidend i innych wypłat na rzecz właścicieli
Zobowiązania inne niż wypłaty na rzecz właścicieli z tytułu podziału zysku
Zobowiązania z tytułu dłużnych papierów wartościowych
Inne zobowiązania finansowe
Zobowiązania z tytułu umów leasingu finansowego
Zobowiązania z tytułu kredytów i pożyczek
Razem zobowiązania z działalności finansowej
Zobowiązania z działalności operacyjnej
Zmiana stanu zobowiązań
Rozliczenia międzyokresowe
Nie wykazuje się w zmianie stanu rozliczeń międzyokresowych, np. zmiany rozliczeń czynnych z tytułu odroczonego podatku dochodowego odnoszonego bezpośrednio na kapitał własny.
Ponadto nie wykazuje się zmian stanu rozliczeń ujętych drugostronnie na kontach aktywów lub zobowiązań, a w szczególności: zmiany stanu ujemnej wartości firmy w roku jej powstania, wartości darowizn niepieniężnych otrzymanych w postaci składników aktywów trwałych, a także dotacji – w roku ich otrzymania.
Przykład
Zmianę stanu rozliczeń międzyokresowych można przedstawić w następujący sposób:
Pozycja A.II.9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych
2014
2013
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe
Krótkoterminowe rozliczenia krótkoterminowe
Razem
1. Zmiana stanu
Ujemna wartość firmy
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe (pasywa)
Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe (pasywa)
Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe przychodów
Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe przychodów
Razem
2. Zmiana stanu
3. Otrzymana dotacja na sfinansowanie nabycia środków trwałych
Ogółem zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych (1+2+3)
Nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych
W pozycji dotyczącej nabycia wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych nie ujmuje się zaliczek udzielonych na poczet zakupu wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych (są one wykazywane w pozycji „Inne wydatki inwestycyjne"). Jeżeli jednak kwota zaliczki jest znaczna, prawdopodobieństwo faktycznego nabycia duże, a termin realizacji krótki, to można wydatek na zaliczkę wykazać w pozycji dotyczącej nabycia składników aktywów jednostki. Fakt taki wymaga ujawnienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach wraz z podaniem kwoty zaliczki i terminu realizacji zakupu.
Środki pieniężne
Jeżeli pozycja „Środki pieniężne" dla potrzeb rachunku przepływów pieniężnych i bilansowych różni się lub występują jeżeli w jednostce na koniec okresu objętego sprawozdaniem różnice kursowe od środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach walutowych i w kasie, to należy wyjaśnić różnice w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.
Przykład
Propozycja noty na temat bilansowej zmiany stanu środków pieniężnych
Pozycja E. Bilansowa zmiana stanu środków pieniężnych
2014
2013
Środki pieniężne w kasie
Środki pieniężne na rachunkach bankowych
Lokaty bankowe do 3 miesięcy
Ekwiwalenty środków pieniężnych, w tym
– czeki,
– weksle,
– inne
Razem środki pieniężne oraz ekwiwalenty środków pieniężnych
Zmiana środków pieniężnych oraz ekwiwalentów środków pieniężnych
Wycena bilansowa środków pieniężnych
Zmiana stanu środków pieniężnych z tytułu różnic kursowych
Środki pieniężne o ograniczonej możliwości dysponowania
Brak wyjaśnień może oznaczać błędy
Katarzyna Rydz, audit partner w dziale rewizji finansowej BDO, trener szkoleniowy
Poza ujawnieniami zawartymi w załączniku nr 1 do ustawy o rachunkowości jednostki powinny przedstawiać w dodatkowych informacjach i objaśnieniach inne informacje służące wyjaśnieniu pozostałych pozycji rachunku przepływów pieniężnych. Dotyczy to głównie pozycji niepieniężnych, które nie wynikają wprost z innych elementów sprawozdania finansowego, np. różnic kursowych, odsetek dotyczących działalności inwestycyjnej i finansowej.
Dotyczy to również pozycji „Inne korekty". Wysoka wartość w tej pozycji bez informacji wyjaśniającej, czego ona dotyczy, może oznaczać, że rachunek przepływów pieniężnych nie został sporządzony prawidłowo i w pozycji tej zaprezentowano kwoty, które dotyczą innych elementów rachunku przepływów pieniężnych.
