Dzięki nim zarząd firmy, właściciele a także zewnętrzni odbiorcy sprawozdań finansowych mają informację, jaka jest rzeczywista wartość ekonomiczna tych składników majątku.

[srodtytul]Dlaczego warto[/srodtytul]

Wielu księgowych nie dokonuje niezbędnych korekt wartości zapasów i należności, mimo że nie jest to czasochłonne. Głównymi powodami, z których często pomija się odpisy aktualizujące, jest albo brak akceptacji zarządu dla tego typu działań, albo błędne przeświadczenie, że jest to uproszczenie dopuszczalne przy prowadzeniu księgowości pełnej lub uproszczonej opartej na [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=C4D974F1FF1A718DEDF174AA6983D419?n=1&id=324433&wid=347265]ustawie o rachunkowości[/link].

Bez względu na bezpośrednią przyczynę zaniechań dotyczących korygowania wartości składników majątku obrotowego nie można uznać takiego stanu rzeczy za zgodny z dobrą praktyką księgowego.

Pomijanie odpisów aktualizujących dla towarów ostatecznie zniekształca informację zawartą w bilansie. Ustawy o podatku dochodowym zaprojektowane przez ustawodawcę dla celów fiskalnych nie zajmują się kwestią sporządzenia bilansu i dlatego świadomie pomijają kwestie aktualizacji wyceny wartości księgowej zapasów.

Zezwalają na ujęcie w rozliczeniach podatkowych odpisów aktualizujących należności z tytułu zrealizowanych dostaw i usług jedynie wtedy, gdy spełnione są określone w nich warunki prawne (patrz ramka). Natomiast zasady księgowości zezwalają na dokonywanie odpisów aktualizujących, gdy zaistnieją określone warunki ekonomiczne.

Księgowość jest bowiem narzędziem biznesowym, a zasady podatkowe państwowym narzędziem fiskalnym. Przyjmowanie przez przedsiębiorstwa perspektywy fiskusa jest błędem. Takie działanie będzie skutkować nieprawidłową informacją w bilansie (informacja płynąca z kont księgowych jest zniekształcona, bo nie uwzględnia faktycznej ekonomicznej użyteczności zapasów i należności, jakie są w posiadaniu i dyspozycji firmy), który czytają właściciele, banki, dysponenci funduszy unijnych i inni pożyczkodawcy.

Wprowadzanie w błąd stron zainteresowanych czytelnymi i prawidłowymi danymi o sytuacji finansowej może osłabić ich zaufanie do przedsiębiorstwa i wpłynąć niekorzystnie na dalsze relacje.

[srodtytul]Towary handlowe[/srodtytul]

Ile jest wart dla przedsiębiorstwa zapas towaru handlowego kupionego za 50 tys. zł, którego aktualna cena rynkowa wynosi 1 tys. zł? Każdy przedsiębiorca intuicyjnie odpowie, że 1 tys. zł. Księgowość poda tę samą odpowiedź.

Natomiast według przepisów podatkowych wartość towaru będzie wynosić wciąż 50 tys. zł. Niezmienność wartości podatkowej potwierdza oderwanie zasad podatkowych od rzeczywistych procesów gospodarczych i skupienie się na podstawowym celu, czyli zapewnieniu wpływów z tytułu podatku dochodowego.

49 tys. zł to w tym wypadku kwota odpisu aktualizującego wymaganego przez praktykę dobrej księgowości. Ujęcie odpisu aktualizującego w tej wysokości nie oznacza w żadnym wypadku, że firma utraciła prawo do podatkowego rozliczenia tej kwoty.

Część przedsiębiorców prowadząca księgowość mając obawy, że dokonanie odpisów wiąże się z utratą kosztu podatkowego, świadomie godzi się na pozostawienie na kontach ich wartości podatkowej (w naszym przykładzie 50 tys. zł). Jest to błędne przeświadczenie, bo cała wartość 50 tys. zł zostanie zawsze ujęta w rozliczeniu podatkowym w momencie sprzedaży towaru.

Zgodnie z art. 34 ust. 5 ustawy o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych dokonane w związku z utratą ich wartości oraz wynikające z wyceny według cen sprzedaży netto zamiast według cen nabycia albo zakupu, albo kosztów wytworzenia zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Art. 28 ust. 5 precyzuje, że za cenę (wartość) sprzedaży netto składnika aktywów przyjmuje się możliwą do uzyskania na dzień bilansowy cenę jego sprzedaży, bez podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego, pomniejszoną o rabaty, opusty i inne podobne zmniejszenia oraz koszty związane z przystosowaniem składnika aktywów do sprzedaży i dokonaniem tej sprzedaży, a powiększoną o należną dotację przedmiotową.

[srodtytul]Zapasy materiałów[/srodtytul]

Powyższe odnosi się również do surowców nabywanych z zamiarem wykorzystania ich w technologicznym procesie produkcyjnym. Przy wsparciu innych czynników produkcji (urządzenia i maszyny, praca ludzi, usługi innych przedsiębiorców) zmieniają się one w wyroby gotowe.

[ramka][b]Przykład[/b]

Podstawowym surowcem w firmie produkującej bramy garażowe są panele z tworzywa sztucznego. Działy zaopatrzeniowe kierując się planami produkcyjnymi, obserwują i monitorują stan zapasów poszczególnych rodzajów paneli, i podejmują decyzje zakupowe. Zmiany preferencji klientów mogą spowodować, że klienci przestaną zamawiać bramy w kolorze białym. Jeżeli wartość ich zapasu w cenie zakupu wynosi 100 tys. zł i nie ma zamówień na produkcję białych bram, wtedy należy rozważyć konieczność dokonania odpisu aktualizującego.

Firma może zdecydować się, że odsprzeda surowce na rynku albo poczeka na pojawienie się zamówień wykorzystujących te panele. Jeżeli w celu zwolnienia środków obrotowych podjęta zostanie decyzja o odsprzedaży, wtedy firma powinna oszacować możliwą do uzyskania cenę sprzedaży netto.

Gdy cena ta wynosić będzie 70 tys. zł, wtedy wartość zapasu powinna zostać skorygowana w dół o 30 tys. zł, które obciążą pozostałe koszty operacyjne. Firma nie poniesie żadnych strat podatkowych. W chwili sprzedaży kosztem podatkowym w tej transakcji będzie cała kwota 100 tys. zł.

Jeżeli jednak podjęta zostanie decyzja o czekaniu na zamówienia na białe bramy, wtedy niezbędne będzie monitorowanie stopnia realizacji tych oczekiwań w kolejnych miesiącach.

Gdy po okresie kilku miesięcy nie pojawią się znaczące zamówienia, wartość zapasu białych paneli powinna zostać zmniejszona o kwoty odpowiadające prawdopodobnej utracie ich wartości użytkowej lub rynkowej, a ta bez wątpienia nastąpiła, skoro nie ma popytu na ten kolor.[/ramka]

Zasady księgowe nie wskazują konkretnej metody szacowania takiego odpisu aktualizującego. Naturalne jest, że za sprawy przedsiębiorstwa i powierzony przez wspólników majątek odpowiada zarząd, i to on powinien ustalić tę politykę, mając na względzie uczciwe informowanie właścicieli i kredytodawców (banki) o stanie posiadanych aktywów obrotowych.

Polityka (zasady) powinna określać sposób szacowania odpisów aktualizujących w połączeniu z oceną rynkowych uwarunkowań branży, w której przedsiębiorstwo działa. Czynniki, jakie należałoby uwzględnić określając politykę odpisów aktualizacyjnych zapasów, przedstawimy obok.

W branży odzieżowej materiały niewykorzystane w jednym sezonie mogą nie mieć szansy być przydatnymi w kolejnym, co wymagać będzie aktualizacji wartości niewykorzystanych materiałów tuż po zakończeniu procesu produkcyjnego.

[srodtytul]Należności[/srodtytul]

Wyobraźmy sobie sytuację, gdy firma po zrealizowaniu sprzedaży za 20 tys. zł nie jest w stanie wyegzekwować od kontrahenta kwot należnych. Przesyłane upomnienia pozostają bez odzewu przez ponad pół roku, dochodzą też do firmy informacje o pojawiających się kłopotach finansowych kontrahenta. Mimo że wartość nominalna długu wynosi 20 tys. zł, firma nie może niezwłocznie spieniężyć go i wykorzystać w swojej działalności.

Zatem należności te nie są w pełni użyteczne dla firmy. Korzyści, jakich można się spodziewać w najbliższym czasie, są mniejsze od 20 tys. zł. Ta utrata „zaufania” do faktycznej wartości ekonomicznej, którą intuicyjnie czuje każdy przedsiębiorca, powinna zostać odzwierciedlona na kontach księgowych w systemie księgowym.

Aktualizacja należności powinna być przeprowadzona zgodnie z wytycznymi art. 35a ustawy o rachunkowości. W przeciwieństwie do przepisów ustaw podatkowych zasady rachunkowości nie wskazują zamkniętego katalogu przypadków, w których odpis aktualizujący jest dopuszczalny. Zasady księgowe decyzję co do korekty wartości należności opierają na przesłankach pozwalających ocenić faktyczną utratę oczekiwanych korzyści ekonomicznych z tytułu posiadania należności.

Warto zwrócić uwagę, że polityka rachunkowości dotycząca aktualizacji nie może opierać się wyłącznie na ocenie stanu prawnego dłużnika (likwidacja, upadłość) i stopniu przeterminowania należności. Błędem księgowym byłaby korekta należności zabezpieczonej skutecznie prawnym instrumentem (gwarancja) albo pominięcie faktu, że firma wydłużyła okres płatności w związku z rozwinięciem współpracy z klientem.

Oczywiście nadużyciem byłoby unikanie aktualizacji należności poprzez techniczne wydłużanie terminów płatności w związku z kłopotami finansowymi klienta.

Odpisy aktualizujące mogą być szacowane w dwojaki sposób, w zależności od struktury należności.

Gdy towary zostały sprzedane dużej liczbie drobnych klientów, liczba sald należności przeterminowanych może być na tyle duża, że celowy będzie podział sald na kategorie i dla każdej z nich oszacowanie odpisu aktualizującego, opierając się na doświadczeniach z lat minionych.

Jeżeli poprzednie lata potwierdzają ryzyko utraty 5 proc. sald należności w kategorii A, to dla tegorocznych sald należności tej kategorii wynoszących łącznie 100 tys. zł odpis aktualizujący wynosić może 5 tys. zł w danym roku obrotowym.

Drugim sposobem jest indywidualna analiza każdego salda należności i ustalanie dla każdego z nich wielkości wymaganego odpisu aktualizującego.

[srodtytul]Wycofanie odpisu[/srodtytul]

Na zakończenie warto dodać, że dokonany wcześniej odpis aktualizujący na zapasy lub należności możemy wycofać. Zgodnie z art. 35c ustawy o rachunkowości w razie ustania przyczyny, z której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

[ramka][b]Kiedy trzeba przeszacować wartość należności[/b]

W świetle art. 35b ustawy o rachunkowości wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty przez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym;

2) należności od dłużników w razie oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników i z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych, zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizujący.[/ramka]

[ramka][b]Podatkowe odpisy aktualizujące[/b]

Zgodnie z art. 16 ust. 2 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=3EC0892953EAF58605FEE453B6E7CBF6?id=115893]ustawy o CIT[/link] jako nieściągalne można odpisać wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

1) postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela za odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo

2) postanowieniem sądu o:

a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, lub

b) umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność wymieniona pod lit. a), lub

c) ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku albo

3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.[/ramka]

[ramka][b]Co powinniśmy uwzględnić przy ustalaniu polityki odpisów aktualizujących[/b]

[b]Dla należności:[/b]

1) strukturę odbiorców (portfel kilku dużych albo wielu mniejszych odbiorców),

2) obserwacje okresów minionych w celu ustalenia prawdopodobnego ryzyka utraty należności,

3) stopień przeterminowania należności (ilość dni, która upłynęła od określonego w umowie lub na fakturze terminu płatności),

4) stan prawny dłużnika (likwidacja, upadłość),

5) kwestionowanie przez dłużnika kwot należności,

6) charakterystykę branży oraz indywidualną pozycję klienta (zwyczajowe okresy płatności, typowe terminy rozliczania należności), skuteczność prawnych zabezpieczeń otrzymanych od dłużników (gwarancje, weksle itp.).

[b]Dla zapasów:[/b]

1) strukturę zapasów (surowce podstawowe zazwyczaj wykorzystywane są w bieżącej produkcji, materiały dodatkowe wymagać mogą szczególnego zamówienia),

2) wpływ czynników mody na produkowane wyroby gotowe lub sprzedawane towary handlowe,

3) wpływ czynnika technologicznego (nowe technologie mogą nie wymagać użycia dotychczasowych surowców),

4) sytuację na rynku (spadek zamówień uniemożliwia wykorzystanie posiadanych surowców),

5) rodzaj zapasu (takie asortymenty jak leki czy artykuły spożywcze z reguły mają krótszy okres magazynowania).[/ramka]

[i]Autor jest biegłym rewidentem zajmującym się małymi i średnimi przedsiębiorstwami, prezesem zarządu łódzkiej firmy audytorskiej Elma Polaudit[/i]