Wśród przepisów, obowiązujących od 1 stycznia 2019 r., jest ustawa z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (DzU poz. 2193), która wprowadziła liczne zmiany m. in. w ordynacji podatkowej (dalej:o.p.).

Czytaj także: Pierwsze e-sprawozdanie nie musi być ostateczne

Schematy podatkowe

Ostatnio jednym z głównych tematów, absorbujących księgowych, doradców podatkowych i prawników, jest nowy obowiązek przekazywania organom podatkowym informacji o występujących u podatników schematach podatkowych. Jego wprowadzenie wynikało z implementacji unijnych przepisów (dyrektywy Rady UE 2018/822 z 25 maja 2018 r., tzw. dyrektywy MDR). Niestety, polski ustawodawca ustalił szerszy, w porównaniu z dyrektywą, zakres raportowania i objął nim również schematy krajowe. Dodatkowo, poszerzony został zakres schematów objętych regulacjami, gdyż w Polsce raportowaniu podlegają także schematy dotyczące podatku od towarów i usług oraz akcyzy.

Ustawodawca wyszczególnił trzy grupy podmiotów, które w określonych sytuacjach mają obowiązek zgłoszenia schematu do Szefa KAS. Należą do nich: promotor (art. 86a § 1 pkt 8 o.p.), korzystający (art. 86a § 1 pkt 3 o.p.) oraz wspomagający (art. 86a § 1 pkt 18 o.p.).

Osoby świadczące usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz księgowi zostali wymienieni przez ustawodawcę, jako podmioty mogące pełnić funkcję wspomagającego. Wspomagający to osoba, która – przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności – podjęła się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia.

Niemniej jednak w sytuacji, w której księgowy np. opracowałby lub udostępnił swojemu klientowi jakieś uzgodnienie, spełniające definicję schematu podatkowego, wówczas wystąpiłby w charakterze promotora. Co do zasady, księgowy nie powinien znaleźć się oficjalnie w tej roli, ponieważ jest to związane z doradztwem podatkowym. Za promotora uznaje się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w szczególności doradcę podatkowego, adwokata, radcę prawnego, pracownika banku – lub innej instytucji finanso- wej – doradzającego klientom, również w przypadku, gdy podmiot ten nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu na terytorium kraju, który opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia (art. 86a § 1 pkt 8 o.p.). Pojęcia: udostępniania, uzgodnienia i wdrażania zostały zdefiniowane w ustawie.

Księgowy jako korzystający

Nie można wykluczyć, że księgowy może wystąpić również w charakterze korzystającego. Zgodnie z przepisami, korzystający to osoba, której udostępniono lub u której wdrożono uzgodnienie, lub która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia, albo dokonała czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia. W świetle tej definicji, do uzyskania przez księgowego statusu korzystającego wystarczy jedynie udostępnienie mu, np. przez innego księgowego, uzgodnienia będącego schematem podatkowym (księgowy nie musi tego uzgodnienia w ogóle u siebie wdrażać).

Aby istniał obowiązek zgłoszenia uzgodnienia do Szefa KAS, zastosowany przez podatnika mechanizm musi spełniać definicję schematu podatkowego, schematu podatkowego standaryzowanego, bądź schematu podatkowego transgranicznego. Pojęcia te, niestety, zdefiniowano w sposób bardzo szeroki i nierzadko skomplikowany, co prowadzi do licznych wątpliwości interpretacyjnych. Wśród ekspertów cały czas trwa dyskusja, czy dany rodzaj zdarzenia gospodarczego spełnia, czy nie spełnia definicji schematu podatkowego. O stopniu skomplikowania nowych przepisów najlepiej świadczy fakt, iż Ministerstwo Finansów wydało 31 stycznia br. związane z nimi objaśnienia podatkowe. Niestety, pomimo to, że objaśnienia są bardzo obszerne (liczą aż 102 strony), nie pozwalają często jednoznacznie przesądzić o konieczności (bądź nie) zgłoszenia jakiegoś uzgodnienia do Szefa KAS.

Przeprowadzenie analizy, czy dane uzgodnienie podlega obowiązkowi zaraportowania, wiąże się zatem za każdym razem ze sprawdzaniem, czy została spełniona któraś z przesłanek wymienionych w art. 86a o.p.

Pod pojęciem „schemat podatkowy" (art. 86a § 1 pkt 10 o.p.) należy rozumieć uzgodnienie, które:

- spełnia kryterium głównej korzyści (art. 86a § 2 o.p.) oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą (art. 86a § 1 pkt 6 o.p.),

- posiada szczególną cechę rozpoznawczą (art. 86a § 1 pkt 13 o.p.), lub

- posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą (art. 86a § 1 pkt 1 o.p.),

– szczegółowe definicje i przykłady zamieszczono w artykule „Resort o raportowaniu schematów podatkowych", Rzeczpospolita z 6 marca 2019 r.

Schemat podatkowy standaryzowany to schemat podatkowy możliwy do wdrożenia lub udostępnienia u więcej niż jednego korzystające- go, bez konieczności zmiany jego istotnych założeń, w szczególności dotyczących rodzaju czynności podejmowanych lub planowanych w ramach schematu podatkowego (art. 86a § 1 pkt 11 o.p.).

Natomiast schemat podatkowy transgraniczny to uzgodnienie, które spełnia kryterium transgraniczne i kryterium głównej korzyści oraz posiada którąkolwiek z ogólnych cech rozpoznawczych, o których mowa w art. 86a § 1 pkt 6 lit. a-h, lub posiada szczególną cechę rozpoznawczą (art. 86a § 1 pkt 12 o.p.).

Należy zwrócić uwagę, że w odniesieniu do schematów krajowych, aby podlegały raportowaniu w pierwszej kolejności, musi zostać spełniona przesłanka kwalifikowanego korzystającego.

Kryterium kwalifikowanego korzystającego (art. 86a § 4 o.p.) uważa się za spełnione, jeżeli:

- przychody lub koszty korzystającego albo wartość aktywów tego podmiotu, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym lub w bieżącym roku obrotowym równowartość 10 mln euro lub

- jeżeli udostępniane lub wdrażane uzgodnienie dotyczy rzeczy lub praw o wartości rynkowej przekraczającej równowartość 2,5 mln euro, lub

- jeżeli korzystający jest podmiotem powiązanym, w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) lub art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT), z takim podmiotem.

W przypadku podmiotów, które nie prowadzą ksiąg rachunkowych, przychody i koszty ustala się odpowiednio zgodnie z ustawą o PIT lub o CIT w odpowiednich latach podatkowych, a wartość aktywów – zgodnie z ich wartością rynkową w odpowiednich latach kalendarzowych.

Analizując krajowe zdarzenia gospodarcze, księgowi czy doradcy podatkowi powinni zatem w pierwszej kolejności ustalić, czy korzystający spełnia kryterium kwalifikowanego korzystającego. Jeżeli okazałoby się, że nie – wówczas nie będą musieli głowić się nad tym, czy została np. spełniona definicja głównej korzyści i ogólnej cechy rozpoznawczej.

W związku z wejściem w życie nowych przepisów, podatnicy oraz promotorzy powin- ni przeanalizować, czy po 25 czerwca 2018 r. (w odniesieniu do schematów transgranicznych) lub po 1 listopada 2018 r. (w odniesieniu do schematów krajowych) dokonywali czynności, które można zakwalifikować jako schematy podatkowe. Jeżeli odpowiedź jest twierdząca, to promotor przekazuje informacje o nich do 30 czerwca 2019 r. Korzystający (o ile będzie miał taki obowiązek) przekazuje wymienione informacje do 30 września 2019 r.

Obowiązek raportowania schematów podatkowych, wdrożonych lub udostępnionych po 1 stycznia 2019 r., powstaje w ciągu 30 dni od daty wdrożenia lub udostępnienia.

Dodatkowe zobowiązanie

Przepisy o schematach podatkowych to nie jedyne nowe rozwiązania wprowadzone do ordynacji podatkowej. Jedna z niekorzystnych dla podatników zmian, która weszła w życie z początkiem tego roku, dotyczy instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego związanego z unikaniem opodatkowania.

Dodatkowe zobowiązanie podatkowe było dotychczas znane w podatku od towarów i usług, jednak przepisy ogólne (tj. przepisy ordynacji podatkowej) wprowadziły sank- cję związaną z unikaniem opodatkowania, zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub przepisami o cenach transferowych. Organ podatkowy, wydając decyzję z zastosowaniem tych przepisów, ustali dodatkowe zobowiązanie podatkowe, odpowiadające ułamkowi stwierdzonej w postępowaniu korzyści podatkowej.

Ustawodawca wskazuje, że zasadniczy powód wprowadzenia przytoczonych uregulowań stanowi niewystarczający efekt prewencyjny, aktualnie wywierany przez przepisy klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Zgodnie z art. 58a § 1 o.p., wydając decyzję, m.in.:

1)

z zastosowaniem art. 119a § 1 lub 7 o.p. (ogólna klauzula unikania opodatkowania),

2)

z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści,

3)

na podstawie tzw. małych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania, przewidzianych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku dochodowym od osób prawnych,

4)

na podstawie przepisów o cenach transferowych (PIT i CIT),

– organ podatkowy będzie mógł ustalić w tejże decyzji dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Co do zasady, dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosiłoby 10 proc. bądź 40 proc. kwoty korzyści podatkowej. W pewnych szczególnych przypadkach stawka ulegałaby podwojeniu bądź nawet potrojeniu. Przy czym dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie dotyczyłoby jednak np. VAT, gdyż instytucja ta została uregulowana odrębnie.

Brak limitu 100 tys. zł korzyści

Od tego roku klauzula przeciw unikaniu opodatkowania będzie mogła być stosowana w każdej sprawie. W art. 119b § 1 o.p. uchylono bowiem pkt 1, w wyniku czego przypadki osiągnięcia korzyści poniżej 100 tys. zł również zostaną objęte działaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Klauzula będzie mogła znaleźć zastosowanie do rozliczeń zarówno osób fizycznych, osób prawnych, jak również jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (np. spółek osobowych). Nie będzie miała zastosowania jedynie do podmiotu, który uzyskał opinię zabezpieczającą (w zakresie objętym opinią, do dnia doręczenia uchylenia lub zmiany opinii zabezpieczającej), a także do podatku od towarów i usług oraz do opłat i niepodatkowych należności budżetowych.

Ustawodawca, uzasadniając wprowadzoną zmianę, powołał się na uwagę, podniesioną przez ministra spraw zagranicznych, że jest to konieczne w celu prawidłowej implementacji dyrektywy ATAD. Dyrektywa ATAD nie wskazuje jednak dokładnie, jak powinny wyglądać krajowe przepisy dotyczące klauzuli, dlatego argumentacja ta wydaje się co najmniej zastanawiająca.

Zniesienie limitu korzyści to nie jedyne ułatwienie dla fiskusa. Nowe przepisy poszerzają zakres działania klauzuli tak, aby obejmowała większą liczbę operacji gospodarczych. Do jej zastosowania wystarczy, że korzyści podatkowe będą jednym z głównych celów danej transakcji (dotychczas musiały być głównym). Jeśli Szef KAS (który w tym przypadku będzie organem pierwszej instancji) stwierdzi, że podatnik unika opodatkowania, będzie mógł wydać decyzję określającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Ograniczone możliwości wydawania interpretacji

Nowe przepisy wprowadziły nie tylko obowiązki, ale również ograniczyły lub de facto pozbawiły podatników ich dotychczasowych praw. Przykładem na to jest chociażby zmiana, w wyniku której podatnikom coraz trudniej będzie uzyskać interpretację indywidualną. Do ordynacji podatkowej wprowadzono bowiem przepisy wyłączające, które ograniczają możliwości otrzymania interpretacji indywidualnych w związku z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, jak również tzw. małych klauzul przeciwko unikaniu opodatkowania, które wprowadzono do poszczególnych ustaw podatkowych.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 14b § 2a o.p., przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego (...).

Szef Krajowej Administracji Skarbowej od 1 stycznia 2019 r. uprawniony jest także do uchylenia z urzędu wydanej interpretacji indywidualnej w przypadku, gdy spełnione są wymienione przesłanki odmowy wydania interpretacji i odmowy w drodze postanowienia wydania interpretacji indywidualnej.

Nowe regulacje wprost wyłączą więc możliwość składania przez podatników wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych, również tych, związanych z przeciwdziałaniem unikaniu opodatkowania, jeżeli interpretacja zmierzałaby do oceny uzasadnienia ekonomicznego danej czynności. W takim wypadku podatnik będzie mógł ewentualnie wystąpić o wydanie opinii zabezpieczającej. Jednak w przeciwieństwie do interpretacji podatkowych, proces uzyskania opinii zabezpieczającej jest bardziej złożony i długotrwały. Również opłata za wydanie opinii jest znacząco wyższa. ?

Agata Kowalik radca prawny, doradca podatkowy w DORADCA Sp. z o. o. w Lublinie, członek i wykładowca Stowarzyszenia Księgowych w Polsce

W bieżącym roku, niestety, weszło w życie wiele przepisów niekorzystnych dla podatników, które mogą dodatkowo utrudnić prowadzenie przez nich działalności gospodarczej.

Zmiany wprowadzone do ordynacji podatkowej powodują, że przedsiębiorcy będą musieli poważnie się zastanowić, czy przypadkiem dokonywane przez nich operacje gospodarcze nie spełniają definicji schematu podatkowego.

Istnieje również niebezpieczeństwo, że organy podatkowe uznają działania podatnika za zmierzające do unikania opodatkowania. A to już prosta droga do zastosowania klauzuli o unikaniu opodatkowania. Po zmianach klauzula może bowiem dotyczyć nawet drobnych korzyści (za przysłowiową „złotówkę"), które fiskus uzna za sztuczne i sprzeczne z przepisami. A jeżeli już fiskus zastosuje klauzulę o unikaniu opodatkowania, będzie mógł również wydać decyzję określającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Wprowadzone do ordynacji podatkowej zmiany układają się w spójną całość, mającą na celu zniechęcenie podatników do stosowania agresywnych optymalizacji podatkowych. Niestety, poniekąd słuszna idea, przyświecająca ustawodawcy, nie znalazła do końca odzwierciedlenia w znowelizowanych przepisach. Ich często niejasne brzmienie powoduje bowiem, że wydawałoby się „zwyczajne" operacje gospodarcze, jak np. zawarcie umowy leasingu czy skorzystanie z ulg i preferencji podatkowych, może okazać się dla podatnika ryzykowne. Przedstawione w artykule tematy stanowią jedynie zasygnalizowanie problemów, które zapewne będą się systematycznie pojawiały w miarę stosowania nowych przepisów.