Z zasady podstawa wymiaru składek w przypadku pracowników jest ustalana na zasadach wynikających z przepisów ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej ustawa o PIT). To do nich bowiem odsyła ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. DzU z 2009 r. nr 205, poz. 1585 ze zm.; dalej ustawa o sus) w zakresie zdefiniowania przychodu uzyskiwanego z tytułu stosunku pracy. Nie oznacza to jednak, że zawsze przychód w rozumieniu podatkowym stanowi podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Nawet jeśli podlega on opodatkowaniu.

Przychód, czyli co

Jak wynika z przepisów ustawy o PIT za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkie wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło ich finansowania. W szczególności chodzi o: wynagrodzenia zasadnicze, płacę za godziny nadliczbowe, różne dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty – niezależnie od tego, czy ich wartość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak i wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Składkom nie podlega tzw. abonament na świadczenie medyczne o charakterze profilaktyki zdrowotnej, tj. w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Obowiązek ich zapewnienia i finansowania przez pracodawcę wynika z przepisów. Poddanie się tym badaniom (m.in. okresowym, wstępnym) nie stwarza po stronie pracowników przysporzenia majątkowego, nie jest więc przychodem ze stosunku pracy i nie może podlegać oskładkowaniu.

Brak podstawy obciążenia

W kategorii przychodu ze stosunku pracy mieści się zaś m.in. abonament medyczny, który pracodawca opłaca za podwładnych na większy pakiet usług niż profilaktyka medyczna. Nie oznacza to jednak, że zawsze podlega on oskładkowaniu.

Podstawy wymiaru składek nie może bowiem stanowić wartość nieodpłatnych świadczeń wynikających z usług medycznych (tj. cena ich zakupu przez pracodawcę), jeżeli uprawniony w ogóle z nich nie skorzystał, choć szef postawił je do jego dyspozycji. Wymaga to jednak udowodnienia, że pracownik mógł, ale nie chodził do lekarza oferowanego przez pracodawcę z wykupionej opieki medycznej.

Jest przy tym jeszcze jeden sposób na uniknięcie wpłat na ZUS. Kluczem jest odpowiedni zapis w przepisach wewnętrznych i partycypowanie w jego kosztach przez pracowników.

Wątpliwość 1

Pełna stawka do wliczenia

Pakiet opieki medycznej, którą finansuje w całości pracodawca i z którego korzysta pracownik, stanowi przychód ze stosunku pracy i podlega oskładkowaniu. Takie stanowisko prezentuje ZUS w indywidualnych decyzjach interpretacyjnych wyjaśniających zagadnienia związane ze stosowaniem przepisów dotyczących składek na ubezpieczenia społeczne.

Wartość pakietów opłacanych w całości przez pracodawcę nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ze stosunku pracy tylko wtedy, gdy pracownik faktycznie nie świadczy pracy, gdyż jest na urlopie macierzyńskim lub wychowawczym. W tym czasie jest bowiem objęty tymi składkami z odrębnego od stosunku pracy tytułu do ubezpieczeń. A z tych tytułów podstawę wymiaru składek ustala się w sposób niezależny od wysokości uzyskiwanego wówczas przychodu.

Tańszy zakup

Inaczej jest, gdy pracownik partycypuje – choćby symboliczną złotówką – w kosztach uzyskania świadczenia takiego jak abonament. Warunkiem jest, aby prawo do tego świadczenia stanowiło korzyść materialną ze stosunku pracy, wynikającą z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, udostępnioną przez pracodawcę za częściową odpłatnością.

Niewielka dopłata do kosztów zakupu artykułów, przedmiotów lub usług pozwala bowiem uzyskać efekt, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia ministra pracy i polityki socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU nr 161, poz. 1106 ze zm., dalej rozporządzenie składkowe), tj. zwolnienie części finansowanej przez pracodawcę (choćby stanowiła ona 99 proc. wartości).

Spełniony jest bowiem wtedy warunek stosowania tej ulgi – pracodawca kupuje towary lub udostępnia korzystanie z usług po cenie niższej od tej, którą pracownik musiałby uiścić, gdyby nabywał je osobiście (w oderwaniu od zatrudnienia).

Jeśli świadczenie na rzecz podwładnego polega na zakupie po cenach niższych niż detaliczne pakietu medycznego i nie stanowi ono ekwiwalentu pieniężnego, to choć stanowi przychód uzyskiwany ze stosunku pracy w rozumieniu ustawy o PIT, to jest zwolnione ze składek na mocy rozporządzenia składkowego. W praktyce oznacza to, że wyłączeniu z opłat podlega różnica między ceną nabycia usługi przez pracodawcę a odpłatnością ponoszoną przez pracownika.

Wątpliwość 2

Kontrowersyjna rozszerzająca interpretacja sądów

Według uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r. (II FPS 7/10) nieodpłatnym świadczeniem dla pracowników są także wykupione przez pracodawcę na ich rzecz pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych [...]. Identyczne stanowisko zajął wcześniej skład siedmiu sędziów NSA w orzeczeniu z 24 maja 2010 r. (II FPS 1/10).

NSA ostatecznie stwierdził, że przy tzw. pakietach medycznych przychód powstaje już w momencie umożliwienia pracownikowi skorzystania ze świadczeń objętych pakietem usług medycznych.

Skoro zarówno ustawa o sus, zaś i rozporządzenie składkowe, wyjaśniając przychód stanowiący podstawę wymiaru składek, wprost odsyłają do rozumienia tego pojęcia w ustawie o PIT, to z całym dobrodziejstwem inwentarza – czyli także z uwzględnieniem jego rozszerzającej wykładni przez NSA.

Przed płaceniem składek na ubezpieczenia społeczne pracowników od tzw. pakietów medycznych można się skutecznie bronić. Podstawy ich wymiaru nie może bowiem stanowić wartość nieodpłatnych świadczeń wynikających z pakietów usług medycznych (tj. cena ich zakupu przez pracodawcę), jeżeli uprawniony w ogóle z nich nie skorzystał, choć pracodawca postawił je do jego dyspozycji. Podwładny nie musi bowiem przyjąć takiego świadczenia, a jedynie może to zrobić.

Skoro nie skorzystał z pakietu medycznego, to nie można mówić o wartości nieodpłatnego świadczenia, która mogłaby stanowić podstawę wymiaru składek. Dopiero skorzystanie z opieki przez pracownika będzie skutkować powstaniem wymogu uiszczenia składek. Podstawą ich wymiaru może być bowiem równowartość nieodpłatnego świadczenia z pakietu, z którego pracownik skorzystał, a nie tylko miał prawo skorzystać. Nie można więc w podstawie wymiaru składek społecznych pracowników uwzględniać wartości czegoś, co nie stało się przychodem ze stosunku pracy.

Wątpliwość 3

Ważny miesiąc wypłaty lub postawienia do dyspozycji

Z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 18 kwietnia 2008 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu postępowania w sprawach rozliczania składek, do których poboru zobowiązany jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych (DzU nr 778, poz. 468), wynika, że operuje ono pojęciem wpłat dokonanych lub wypłat postawionych do dyspozycji ubezpieczonego.

Zatem należność pracownika ze stosunku pracy można uwzględnić w podstawie wymiaru składek dopiero w tym miesiącu, w którym została mu wypłacona lub postawiona do jego dyspozycji. Jeżeli w miesiącu nie było przychodu z zatrudnienia, to nie było podstawy wymiaru składek. Tym samym nie były one należne, wskutek czego nie powstała wierzytelność z ich tytułu.

Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników jest wypłacane im w danym miesiącu kalendarzowym wynagrodzenie wraz z innymi składnikami i świadczeniami, które – z mocy § 2 rozporządzenia składkowego – nie są wyłączone z tej podstawy. Wynagrodzenie wypłacone przez pracodawcę z opóźnieniem wykazywane jest więc w raporcie za ten miesiąc, w którym pracownicy faktycznie je otrzymali.

Dopiero wtedy staje się ono podstawą wymiaru składek. Obowiązek opłacenia należnych składek powstaje zatem z chwilą wypłacenia przysługującego wynagrodzenia (należnego), a więc otrzymania przez pracownika pieniędzy lub ich postawienia do jego dyspozycji w danym miesiącu. Jeśli pensji nie wypłacono, to nie ustala się podstawy wymiaru składek, a tym samym nie istnieje „składka należna".

O składkach należnych mówi także w art. 40 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 4 oraz art. 41 ust. 3 pkt 4 ustawy o sus. Niewypłacenie co miesiąc wynagrodzenia pracownikowi skutkuje tym, że faktycznie nieopłacone (nieodprowadzone) w związku z tym składki społeczne tego pracownika są nienależne. Pracodawca (płatnik składek) rozlicza składki za każdego zatrudnionego w imiennym raporcie miesięcznym. Z przepisów tych wynika zatem, że przez „należne składki" powinno się rozumieć te obliczone od podstawy ich wymiaru.

Wykazany w raporcie przychód (czyli należność wypłacona w miesiącu lub postawiona do dyspozycji) jest podstawą obliczenia, rozliczenia i przekazywania składek za ten miesiąc w stosownym terminie, a składka należna, ale nieprzekazana w tym czasie, staje się składką niezapłaconą.

Według SN niewypłacone pracownikowi wynagrodzenie za pracę nie stanowi podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (uchwała siedmiu sędziów z 10 września 2009 r., I UZP 5/09).

Tym bardziej więc podstawy ich wymiaru nie stanowią nieodpłatne świadczenia przysługujące w zakresie tzw. pakietu usług medycznych zakupionego przez pracodawcę, gdy pracownik z niego nie skorzystał. W podstawie wymiaru składek nie można bowiem uwzględniać pieniężnej równowartości świadczeń nieodpłatnych, które nie stały się jego przychodem ze stosunku pracy, ponieważ podwładny z nich nie skorzystał. Wartość takiego nieodpłatnego świadczenia jest dla zatrudnionego przychodem w tym miesiącu kalendarzowym, w którym go faktycznie użył.

Podatkową definicję przychodu można zatem zastosować do przychodu stanowiącego podstawę wymiaru składek społecznych załogi tylko w takim zakresie, w jakim określa ona jako przychód wypłacone wynagrodzenie i inne świadczenia ze stosunku pracy. Nie są zatem przychodami wszelkie wierzytelności, choćby były wymagalne.

Co wynika z przepisów

Zgodnie z ustawą o sus ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowemu podlegają osoby fizyczne, które w Polsce są m.in. pracownikami. Podstawę wymiaru składek na ich ubezpieczenia stanowi zaś przychód zdefiniowany w art. 4 pkt 8 ustawy o sus. Według art. 18 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników stanowi przychód, o którym mowa w art. 4 pkt 9 tej ustawy, czyli przychody w rozumieniu ustawy o PIT (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej ustawa o PIT) z tytułu m.in. zatrudnienia w stosunku pracy.

Również § 1 rozporządzenia składkowego stanowi, że podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe jest przychód w rozumieniu przepisów o PIT, osiągany przez pracownika u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w stosunku pracy, z wyłączeniem:

- wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną (art. 18 ust. 2 ustawy o sus),

- co do zasady – przychodów enumeratywnie wymienionych w § 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego, wśród których nie wskazano wartości świadczeń wynikających z tzw. pakietu usług medycznych, chyba że świadczenia te wynikałyby z regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu (uprawnienie do zakupu usług medycznych po cenie niższej niż detaliczne – § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego).

Przychodem, od którego wymierzane są składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracownika, są więc wszystkie otrzymane lub pozostawione do dyspozycji należności mu przysługujące z tytułu zatrudnienia, wymienione w art. 12 ustawy o PIT, chyba że zostały wyłączone z podstawy ustalania składek, a także należności z innych tytułów – jeżeli zostały włączone do tej podstawy.

Autor jest radcą prawnym