Ta sama podstawa, różne interpretacje

Za zaległe zobowiązania z tytułu składek może odpowiadać nie tylko płatnik, ale także inna osoba, określana mianem osoby trzeciej.

Zasady jej odpowiedzialności reguluje rozdział 15 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=582ECDA0581859658EA2BD1E83B507D8?id=176376]ordynacji podatkowej[/link] (dalej op). Stosujemy je – w zakresie określonym w art. 31 [link=http://www.rp.pl/aktyprawne/akty/akt.spr;jsessionid=35145DE15529C3D067F89F2744D3BB35?id=333804]ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2009 r. nr 205, poz. 1585 ze zm.[/link], dalej ustawa systemowa) – do zaległych należności składkowych. I tu pojawia się problem z terminem:

- w którym może być wydana decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej,

- po upływie którego zobowiązania wynikające z takiej decyzji nie mogą być dochodzone.

Przy obu tych terminach mamy do czynienia z przedawnieniem. W pierwszym jest to przedawnienie prawa do wydania decyzji, w drugim – odpowiedzialności osoby trzeciej. Dziś zajmiemy się tym pierwszym.

[srodtytul]Niejednolite orzecznictwo[/srodtytul]

Zgodnie z art. 118 § 1 op nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło pięć lat. W orzecznictwie i doktrynie wątpliwości budził nie tyle sposób obliczania tego terminu, ile to, czy do końca piątego roku decyzja ma być tylko wydana, czy też i doręczona. Orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tej sprawie jednolite.

[b]NSA w uchwale z 17 grudnia 2007 r. (I FPS 5/07)[/b] za jął rygorystyczne stanowisko. Stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji określonej w art. 118 § 1 op nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu zawarł jednak również wskazówki co do interpretacji tego pojęcia po 1 stycznia 2003 r.

[srodtytul]Dwa różne pojęcia[/srodtytul]

Użyte w art. 118 § 1 ordynacji sformułowanie „nie można wydać decyzji” wskazuje, że ten przepis bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego, choć pośrednio wynika z niego też pozycja podatnika.

Jeśli wziąć pod uwagę literalne znaczenie określenia „wydanie decyzji”, wynikające w szczególności z przepisów procesowych – art. 210 § 1 pkt 2 i art. 212 op – należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 op. To zdaniem NSA świadczy o odmienności instytucji wydania i doręczenia decyzji. Podobnie jak sekwencja tych czynności: wydanie poprzedza doręczenie.

Także w innych przepisach np. o charakterze materialnoprawnym, w szczególności odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych, w rozdziale 8 działu III ustawodawca wyraźnie odróżnił pojęcie wydania decyzji od jej doręczenia. Tym samym w niektórych wypadkach bieg terminu przedawnienia nakazywał wiązać z doręczeniem decyzji, w innych z jej wydaniem.

[srodtytul]Wykładnia przepisów kompetencyjnych[/srodtytul]

Przy redagowaniu aktu normatywnego – podkreślił NSA – obowiązuje zasada wynikająca z reguł techniki legislacyjnej: do oznaczania jednakowych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych op jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje.

[wyimek]Nie budzi wątpliwości sposób liczenia pięcioletniego terminu, po upływie którego prawo do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej się przedawnia. Niejasne jest to, czy do końca piątego roku decyzja ma być tylko wydana, czy też i doręczona[/wyimek]

Zdaniem NSA możliwość odstąpienia od jednoznacznych wyników wykładni literalnej budzi wątpliwości przede wszystkim z tego względu, że art. 118 § 1 op ma charakter przepisu kompetencyjnego. Wprowadza zakaz dokonania określonej w nim czynności (wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej) po upływie wskazanego w nim czasu (pięć lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa). Przy interpretowaniu takich przepisów obowiązuje nakaz dokonywania ścisłej ich wykładni.

[ramka][b]Skutki naruszenia konstytucji[/b]

Przyjęcie, że wydanie decyzji, o której mowa w art. 118 § 1 op, obejmuje także jej doręczenie, oznaczałoby zawężenie kompetencji przyznanych przez ustawodawcę organom podatkowym. Skróciłby się bowiem czas działania określonego w tym przepisie.

Taka wykładnia jest w ocenie NSA niedopuszczalna. Prowadziłaby do naruszenia konstytucyjnej zasady równości wobec prawa, gdy odpowiedzialność dotyczy kilku osób. Mogłoby się bowiem zdarzyć, że decyzje o odpowiedzialności kilku osób (odpowiadających za zobowiązania tego samego podmiotu), choć wydane jednocześnie, nie zostałyby doręczone w tym samym czasie.

W efekcie w stosunku do niektórych z nich doszłoby do przedawnienia, a pozostali ponosiliby odpowiedzialność.[/ramka]

[srodtytul]CZY WYDANIE I DORĘCZENIE DECYZJI MA NASTĄPIĆ W OKREŚLONYM TERMINIE[/srodtytul]

[b]Większość sądów administracyjnych uważa, że tak. Odmienny pogląd mają sądy powszechne, a te orzekają w sprawach zaległości składkowych[/b]

Jak stwierdził [b]NSA w Warszawie w wyroku z 6 stycznia 2006 r. (II FSK 135/05)[/b], interpretując art. 118 § 1 op, nie można stosować wyłącznie wykładni językowej. I to sprowadzonej do stwierdzenia, że użycie w tym przepisie określenia „wydać decyzję” oznacza nadanie jej wymaganej formy, opatrzonej datą.

Tego rodzaju wykładnia została bowiem oderwana od oceny charakteru decyzji o odpowiedzialności osób trzecich i nie została poddana weryfikacji w drodze wykładni systemowej i celowościowej.

[srodtytul]Pozbawienie funkcji ochronnych[/srodtytul]

NSA w Warszawie wskazał, że wykładnia językowa powinna stanowić punkt wyjścia do interpretacji każdego przepisu. Jednak dla pełnego jego zrozumienia uzyskany wynik należy skonfrontować z rezultatem pozostałych rodzajów wykładni (systemowej i celowościowej).

Zdaniem tego sądu pojęcie „wydanie decyzji”, użyte w art. 118 § 1 op, obejmuje nie tylko wydanie, ale i doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu. Odmienna wykładnia, ograniczająca znaczenie tego pojęcia do „nadania decyzji wymaganej formy, opatrzonej datą”, pozbawiałaby ten przepis funkcji ochronnych dla osoby trzeciej, ponoszącej odpowiedzialność za cudzy dług.

[srodtytul]Kiedy będą konsekwencje[/srodtytul]

Decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej ma charakter konstytutywny. Tworzy nowe stosunki prawne, zarówno gdy chodzi o ich podmiot, jak i przedmiot (podmiotem tych stosunków są osoby trzecie, a przedmiotem odpowiedzialność, która odnosi się nie do obowiązku świadczenia dłużnika, lecz do pokrycia długu).

Mimo to i niezależnie od sformułowania w art. 118 § 1 op „nie można wydać decyzji”, skutki materialnoprawne tej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem – uznał NSA w Warszawie.

Powstanie takiej odpowiedzialności jest uzależnione od czynności organu podatkowego (wydanie decyzji). Dopiero jednak z dniem doręczenia decyzji można mówić o tym, że powstała odpowiedzialność w zakresie w niej określonym. Skutki materialnoprawne, jakie op wiąże z decyzjami ustalającymi, w każdym wypadku powstają od doręczenia tych decyzji (art. 21 § 1 pkt 2, art. 68 § 1).

[srodtytul]Względy procesowe[/srodtytul]

W ocenie NSA w Warszawie nie ma dostatecznej argumentacji, aby przy decyzji o odpowiedzialności osób trzecich przyjmować odmienne rozwiązania i wiązać skutki materialnoprawne wyłącznie z wydaniem decyzji, nie obejmując jej doręczenia. Za przyjęciem tej wykładni przemawiają także względy procesowe.

Decyzja administracyjna, jako akt zewnętrzny będący władczym oświadczeniem woli organu administracji, może być uznana za wydaną z chwilą ujawnienia woli organu na zewnątrz struktur organizacyjnych i stworzenia adresatowi rozstrzygnięcia możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia woli. Decyzja procesowa, jako akt zewnętrzny, musi być zakomunikowana stronie.

Dopóki to się nie stanie, dopóty jest aktem niewywierającym żadnych skutków. Doręczenie lub ogłoszenie decyzji stanowi jej wprowadzenie do obrotu prawnego [b](uchwała NSA z 4 grudnia 2000 r., FPS 10/00)[/b].

Stosownie do art. 211 i 212 op skutki procesowe każdej decyzji należy wiązać z jej doręczeniem, a nie wydaniem. To uzasadnia pogląd, że decyzja organu podatkowego jest wydana z chwilą jej doręczenia. Natomiast data, którą opatrzona jest ta decyzja, jest de facto datą sporządzenia decyzji – podjęcia procesowego aktu woli – przez organ podatkowy.

Podobnie w tej kwestii wypowiedział się [b]WSA w Gliwicach w wyroku z 25 czerwca 2009 r. (III SA/Gl 378/09)[/b]. Stwierdził, że pojęcie „wydać decyzję” z art. 118 § 1 op obejmuje również doręczenie decyzji osobie trzeciej przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w tym przepisie.

Przy czym dla zachowania tego terminu wystarczające jest wydanie i doręczenie decyzji przez organ pierwszej instancji, bez względu na to, kiedy zostanie wydana decyzja organu odwoławczego [b](wyrok z 28 maja 2009 r. WSA w Gdańsku, I SA/Gd 846/08)[/b].

[srodtytul]Wydanie wydaniu nierówne[/srodtytul]

Z uwagi na odmiennie ukształtowany system sądowej kontroli linia orzecznicza w zakresie odpowiedzialności osób trzecich – mimo tej samej podstawy prawnej – za zaległe podatki i składki jest różnie ukształtowana. O ile na gruncie odpowiedzialności za zaległe zobowiązania podatkowe orzekają sądy administracyjne i NSA, o tyle o odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne orzekają sądy powszechne i Sąd Najwyższy. A ten konsekwentnie opowiada się za poglądem, że pojęcie wydania decyzji nie obejmuje jej doręczenia.

W [b]wyroku z 2 października 2002 r. (III RN 149/01) SN [/b]stwierdził, że pojęcia „wydanie decyzji” nie można rozumieć jako wydania decyzji adresatowi w znaczeniu, w jakim używa się pojęcia „wydanie” w odniesieniu do rzeczy. Wydanie decyzji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu decyzji zawierającej wymagane prawem elementy.

W związku z tym datą wydania przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej jest data podpisania tej decyzji przez osobę upoważnioną do jej wydania. W razie wątpliwości datą podpisania decyzji jest data umieszczona w decyzji (art. 210 § 1 pkt 2 op). Nie wyklucza to oczywiście przeprowadzenia dowodu przeciwnego, że datą wydania decyzji jest inna data niż wskazana w decyzji.

Podobnie wypowiedział się [b]SN w wyroku z 17 lipca 2009 r. (I UK 49/09)[/b]. Uznał, że termin z art. 118 op należy obliczać od daty wydania decyzji, a nie od daty jej doręczenia.

[i]Autor jest radcą prawnym [/i]