Dochody własne gmin wzrastają. Dla przykładu, jak podaje NIK: „Dochody własne wszystkich gmin w kraju w tym okresie wzrosły z 96,4 mld zł w 2017 r. do 121,7 mld zł w 2020 r.”. Pewien udział w tym mają również podatki i opłaty lokalne, których wzrost jest także odczuwalny, ale niestety brak ekwiwalentności tych danin jest dostrzegalny: np. droższa komunikacja miejska, coraz więcej utrudnień dla kierowców (parkowanie i zamknięte ulice), wyższe opłaty za wodę i ścieki itd.

Są jednak wątpliwości

Najbardziej powszechny w tym zakresie podatek od nieruchomości doczekał się wielu wypowiedzi w judykaturze, ale nadal w praktyce może budzić wątpliwości, w tym również zasadnicza regulacja, którą jest art. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. DzU z 2023 r., poz. 70, dalej u.p.o.l.), określająca przedmiotowy zakres podatku od nieruchomości. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W dalszych częściach art. 2 u.p.o.l. ustawodawca sformułował wyłączenia przedmiotowe od omawianego podatku.

W najnowszym orzecznictwie można zidentyfikować kilka najczęściej dostrzegalnych zagadnień związanych z tym podatkiem.

W przypadku przedmiotu opodatkowania w postaci budynku i budowli zauważono, że aby móc ocenić konkretną sprawę podatkową, konieczne jest jednoznaczne ustalenie tego, co podlega opodatkowaniu. Należy prawidłowo zidentyfikować konkretny obiekt budowlany mający stanowić przedmiot opodatkowania i dopiero w następnej kolejności podjąć próbę odpowiedzi na pytanie, czy obiekt ten można zaliczyć do kategorii budynków lub budowli, czy alternatywnie przyjąć, że z woli ustawodawcy nie podlega on w ogóle opodatkowaniu (wyrok NSA z 5 maja 2022 r., sygn. III FSK 4217/21).

Wprowadzenie do u.p.o.l. definicji legalnych budynku i budowli oznacza, że ustawodawca określił podatkowe definicje tych obiektów. Istotne pozostaje także to, iż w treści tych unormowań ustawodawca odsyła do przepisów prawa budowlanego jedynie przy określeniu obiektu budowlanego, stanowiąc, że zarówno budynek, jak i budowla są obiektami budowlanymi w rozumieniu przepisów prawa budowlanego.

Konieczne jest zatem badanie, czy w danym przypadku obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego spełnia zakres podatkowej definicji budynku czy budowli (wyrok NSA z 21 czerwca 2022 r., sygn. III FSK 3612/21). W bardzo istotnej w tej mierze uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, zauważono, że okoliczność, iż ustawodawca w u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 ustawy z 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (obecnie t.j. DzU z 2021 r., poz. 2351 z późn. zm., dalej u.p.b.) sformułował tożsame co do treści definicje budynku, nie oznacza, że pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego.

Pamiętać należy o autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych dziedzin prawa, tj. swego rodzaju kompromisie pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie w stosunku do innych dziedzin prawa, także należących do systemu prawa publicznego sensu largo ( M. Zirk-Sadowski, „Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA”, „Kwartalnik Prawa Podatkowego”, 2001, nr 2, s. 39–58; R. Mastalski, „Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa”, „Przegląd Podatkowy”, 2003, nr 10, s. 12; A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, „Podatki i prawo podatkowe”, Warszawa, 2002 ).

Ustawa podatkowa, odmiennie niż u.p.b., ma na celu realizację określonego celu fiskalnego, co pozwala na konkluzję, że identyfikowanie przedmiotu opodatkowania odnoszącego się do budynku powinno następować również z uwzględnieniem takiego parametru, jak podstawa opodatkowania.

Podstawa opodatkowania postrzegana jest zazwyczaj w kategoriach konkretyzacji przedmiotu podatku, a ściślej zindywidualizowanej co do wielkości części przedmiotu opodatkowania (R. Mastalski, „Prawo podatkowe”, Warszawa, 2004, s. 420). Sposób wyrażenia podstawy opodatkowania kreuje stan faktyczny lub prawny, którego ziszczenie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego (z odwołaniem się do: K. Cień, „Konstrukcja podatku” w: A. Hanusz red., „Prawo finansowe. Wybrane zagadnienia”, Warszawa, 2019, s. 209).

Skoro cechą techniczną budynku wyznaczającą podstawę opodatkowania jest jego powierzchnia użytkowa, do której odniesienie znajduje określona stawka podatkowa, to nie do zaakceptowania jest pogląd, że podstawowe cechy techniczne i użytkowe takiego obiektu miałaby wyznaczać przestrzeń względnie pojemność (neutralne podatkowo), a nie powierzchnia, iluzoryczna lub niemożliwa w wielu przypadkach do ustalenia (uchwała siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FPS 1/21, zob. także np. wyrok NSA z 21 czerwca 2022 r., sygn. III FSK 3613/21).

Problematyką występowania tzw. rzeczy złożonych, które składają się z większej lub mniejszej liczby części zwanych składowymi, zajął się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 maja 2022 r., III FSK 4216/21, wskazując na odmienność połączenia odrębnych przedmiotów materialnych (w tym również rzeczy złożonych) w jeden ciąg technologiczny (produkcyjny).

Czego nie powinno się robić

Nawet jeśli poszczególne pod względem fizycznym obiekty, z których każdy spełnia cechy pozwalające uznać go za odrębny przedmiot opodatkowania, są wykorzystywane do osiągnięcia konkretnego celu gospodarczego i z tego powodu zostały funkcjonalnie połączone (np. za pomocą rur, kabli, szyn, taśmociągów), to nie można tworzyć z ich sumy jednego przedmiotu opodatkowania w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.p.o.l.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do wyodrębnienia przedmiotu opodatkowania nie ze względu na jego fizyczne właściwości, lecz z uwagi na połączenia techniczno-użytkowe, odnoszące się do przesłanki funkcjonalności, co jest niedopuszczalne.

Takie stanowisko nie wyklucza zarazem możliwości opodatkowania części budynku lub części budowli (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l.) w przypadkach przewidzianych ustawą podatkową (np. opodatkowanie części budynku wpisanego do rejestru zabytków, zajętej na prowadzenie działalności gospodarczej, opodatkowanie części budowli zaliczanych do obiektów liniowych).

W przypadku, gdy element ciągu technologicznego (gospodarczego/użytkowego) stanowi odrębny przedmiot materialny, należy ocenić, czy jest on obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b., a jeżeli tak, to dalszy etap postępowania podatkowego powinien prowadzić do ustalenia, czy stanowi on budynek czy budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej, czy w ogóle nie podlega opodatkowaniu (wyrok NSA z 5 maja 2022 r., sygn. III FSK 4216/21; zob. też wyjaśnienia zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z 25 sierpnia 2020 r., sygn. II FSK 1629/18, co do opodatkowania myjni samochodowej).

Jak wyjaśniono w judykaturze z uwagi na konstrukcję podatku od nieruchomości, opodatkowaniem objęte są poszczególne przedmioty opodatkowania, a nie wynik ich związku i rozliczenia w danym okresie podatkowym. Opodatkowanie w określonych sytuacjach może dotyczyć np. części roku podatkowego i brak jest wzajemnej relacji pomiędzy opodatkowaniem poszczególnych nieruchomości stanowiących odrębny przedmiot opodatkowania a wysokością zobowiązania podatkowego (wyrok NSA z 6 października 2020 r., sygn. II FSK 1808/18).

Kwestia garaży

Kolejnym problemem były lokale garażowe. W jednym z najnowszych orzeczeń wskazano, że lokale garażowe – niezależnie od sposobu, w jaki faktycznie są wykorzystywane, z wyłączeniem sytuacji zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej – stanowiące odrębną własność i znajdujące się w wielorodzinnych budynkach mieszkalnych powinny być opodatkowane stawkami właściwymi dla budynków lub ich części pozostałych. Gdy dla nieruchomości „garażowej” urządzono księgę wieczystą, a jej funkcję określono w ewidencji gruntów i budynków jako „niemieszkalną”, to zakwalifikowanie garażu stanowiącego odrębny lokal, w którym strona postępowania podatkowego ma udział jako lokalu mieszkalnego, nie jest możliwe, zaś lokal garażowy powinien być opodatkowany według stawek jak od budynków pozostałych. Obecny kształt regulacji prawnych nie pozwala na zastosowanie do tej kategorii przedmiotów opodatkowania stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych, a jedynie lokale garażowe niestanowiące odrębnej nieruchomości (wyodrębnione tylko fizycznie) mogą być objęte niższymi stawkami podatku. Stanowią one część składową lokalu mieszkalnego, więc muszą być opodatkowane według tych samych stawek co lokal, do którego przynależą.

Przyjęcie odmiennej argumentacji oznaczałoby w istocie prawotwórczą ingerencję w treść przepisów ustawy podatkowej, do czego sąd administracyjny nie jest uprawniony (wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. III FSK 4606/21, z odwołaniem się do wyroku WSA w Białymstoku z 1 marca 2017 r., sygn. I SA/Bk 1107/16; zob. też np. wyrok NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. III FSK 4605/21).

Grunty i działalność gospodarcza

Sporo uwagi w najnowszym orzecznictwie poświęca się zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez pojęcie gruntów „zajętych” na prowadzenie działalności gospodarczej należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, a związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (wyrok NSA z 14 września 2022 r., sygn. III FSK 607/22, zob. też np. wyrok NSA z 28 lipca 2022 r., sygn. III FSK 389/22, wyrok NSA z 14 czerwca 2022 r., sygn. III FSK 266/22).

Z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala, ale nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania (wyrok NSA z 17 maja 2022 r., sygn. III FSK 238/22, zob. też np. wyrok NSA z 1 lutego 2022 r., sygn. III FSK 4946/21, wyrok NSA z 21 stycznia 2022 r., sygn. III FSK 2251/21).

Wskazując na istotę użytego określenia nieostrego i cel, dla którego zostało wprowadzone, zauważono, że jeżeli ustawodawca podatkowy decyduje się na wykorzystanie tego środka techniki prawodawczej przy konstrukcji przedmiotu opodatkowania, to nie można w procesie wykładni zawężać jego zakresu.

Sformułowanie „zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej” jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej i charakteru realizowanych czynności.

W ramach tej przesłanki ustawodawca nie posługuje się dodatkowym wyrażeniem wskazującym na trwałe czy wyłączne zajęcie gruntu na prowadzenie działalności. Wyrażenie normatywne będące określeniem nieostrym, tj. „zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej”, w konkretnym przypadku, czy grupie różnych przypadków, może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, a stopień ten należy odnosić do specyfiki danej działalności gospodarczej (wyrok NSA z 11 stycznia 2022 r., sygn. III FSK 4664/21, a także m.in. wyroki NSA z 11 stycznia 2022 r., sygn. III FSK 4369/21, z 5 stycznia 2022 r., sygn. III FSK 4667/21, z 25 listopada 2021 r., sygn. III FSK 4076/21; zob. również wyrok NSA z 29 września 2021 r., sygn. III FSK 131/21 odnoszący się do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli – zewnętrznej sieci ciepłowniczej – należącej do spółdzielni mieszkaniowej, podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą).

Należy przy tym pamiętać, że ocena społeczno-gospodarczych skutków określonego uregulowania podatkowego jest domeną władzy ustawodawczej, a nie sądowniczej, gdyż należy do sfery polityki, a nie wykładni prawa (wyrok NSA z 19 sierpnia 2021 r., sygn. III FSK 3889/21).

Autor jest radcą prawnym, doktorem i wykładowcą Uczelni Łazarskiego w Warszawie