- Prowadzenie działalności statutowej nie uprawnia jednostek samorządu terytorialnego do odliczenia podatku VAT naliczonego przy zakupie towarów i usług. Takie prawo daje dopiero wykonywanie czynności opodatkowanych VAT. Czy dla potrzeb odliczenia wymagany jest jednak określony poziom intensywności czy istotności wykonywania czynności opodatkowanych, czy też w przypadku gdy działalność opodatkowana VAT ma charakter poboczny i nie jest sama w sobie celem realizacji danego projektu – można przyjąć że prawo do odliczenia nie przysługuje i objąć VAT w całości dofinansowaniem jako wydatek kwalifikowalny?

Z takim pytaniem do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (KIS) zwróciła się gmina. We wniosku wskazała, że wykonuje swoje zadania przy pomocy jednostek budżetowych, w tym placówek oświatowych. W jednej z takich placówek prowadzi projekt termomodernizacji budynku szkoły oraz budynku sali gimnastycznej.

Budynki wykorzystywane są głównie do prowadzenia działalności oświatowej i taki też jest cel projektu, tj. celem projektu jest poprawa warunków realizacji zadań statutowych gminy, nie zaś prowadzenie działalności komercyjnej. Projekt korzysta z dofinansowania, w którym VAT jest wydatkiem kwalifikowalnym. Gmina przyznała, że modernizowane budynki są i będą przedmiotem najmu, w pewnym zakresie więc działalność komercyjna będzie w nich prowadzona, wskazywała jednak, że działania w tym zakresie (wiążące się z uzyskiwaniem dochodów) będą miały charakter marginalny w stosunku do niepodlegających VAT działań o charakterze publicznym. Wskazała także, że realizacja projektu nie będzie miała charakteru cenotwórczego, bez względu bowiem na to czy opłaty (dochody) z najmu będą pobierane czy też nie, opisywany projekt i tak byłby realizowany.

Zdaniem wnioskodawcy

Gmina była zdania, że nie posiada jakiegokolwiek prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego związanego z projektem. Argumentowała, że ponieważ głównym celem projektu jest poprawa warunków wykonywania zadań własnych z zakresu edukacji publicznej i ochrony środowiska, przy jego realizacji działa jako organ władzy publicznej, a zatem poza zakresem przepisów o VAT. Bez znaczenia jej zdaniem jest to, że budynki są w pewnym zakresie wynajmowane. Najem ma bowiem charakter incydentalny, a dochody z tego tytułu będą marginalne. Nawet więc w przypadku powiązania wydatków związanych z projektem (powiązania podatku naliczonego związanego z projektem) z czynnościami opodatkowanymi VAT występującymi po stronie gminy (szkoły), należy stwierdzić, że związek tych wydatków z działalnością opodatkowaną VAT nie będzie na tyle istotny (znaczący, wymierny), aby mógł skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia.

Stanowisko dyrektora KIS

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej nr 0114-KDIP4-1.4012.37.2024.1.BS z 28 marca 2024 r. uznał stanowisko gminy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego jest fundamentalnym prawem wynikającym z konstrukcji systemu VAT i nie może być ograniczane tylko z tego powodu, że skala prowadzonej działalności opodatkowanej jest niewielka, a wykorzystanie efektów inwestycji do celów komercyjnych jest marginalne w stosunku do wydatków poniesionych na ich realizację. To właśnie w tym celu ustawodawca uzupełnił generalną zasadę odliczania podatku naliczonego o regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy, umożliwiające odliczanie częściowe. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, a efekty projektu będą wykorzystywane również do działalności opodatkowanej VAT w postaci odpłatnego najmu. W tym zakresie będą to zatem wydatki ponoszone przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT oraz częściowo w związku z wykonywaniem przez niego czynności opodatkowanych. A skoro tak, to gmina powinna w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej i zwolnionej z VAT oraz niepodlegającej opodatkowaniu) i w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, odliczyć VAT w całości.

W sytuacji natomiast, gdy takie przyporządkowanie nie będzie możliwe, a wydatki będą służyły zarówno do działalności opodatkowanej jak i do celów edukacyjnych, przysługiwać będzie odliczenie częściowe. Jeżeli proporcja nie przekroczy 2 proc. to gmina będzie miała prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0 proc. i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2 proc. pozbawi ją takiego prawa. W takiej sytuacji gmina będzie miała prawo wyboru czy dokonywać odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnować z tego prawa i podatku nie odliczać

Zdaniem autorki

Agnieszka Bieńkowska, doradca podatkowy, Partner w ABJP Doradztwo Podatkowe

Kwestia zakresu odliczenia VAT naliczonego od wydatków jedynie pobocznie związanych z czynnościami opodatkowanymi jest przedmiotem zmieniającego się podejścia organów podatkowych. Dla potrzeb wniosków składanych przez samorządy w poprzedniej perspektywie finansowej dyrektor KIS twierdził, że taki rodzaj związku wydatku z czynnościami opodatkowanymi VAT jest zbyt „znikomy” aby uprawniał do odliczenia. Takie stanowisko prezentowano m.in. w odniesieniu do świetlic wiejskich, gdzie przyjmowano, że pomimo pobierania od mieszkańców opłat za media, gminom nie przysługuje prawo do odliczenia VAT od inwestycji, a to z tego powodu, że główną przyczyną realizacji takiej inwestycji nie jest zamiar pobierania opłat za media, lecz stworzenie miejsca integracji społecznej, a tym samym wykonywanie zadań statutowych JST. Argumentowano, że nie każdy pośredni rodzaj związku wydatku z dochodami opodatkowanymi VAT przesądza o istnieniu prawa do odliczenia. Jeżeli związek ten jest zbyt nieuchwytny i mało konkretny, to odliczenie nie jest możliwe. Organy podkreślały, że jakkolwiek w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność podatnika i przez to może przyczynić się do generowania sprzedaży opodatkowanej, nie oznacza to jednak automatycznie uzyskania prawa do odliczenia (choćby częściowego). Takie podejście umożliwiało samorządom realizację przedsięwzięć inwestycyjnych przy pełnej kwalifikowalności VAT. W obecnie wydawanych interpretacjach organy podatkowe twierdzą, że pojawienie się sprzedaży opodatkowanej, choćby pobocznie, wyklucza możliwość uznania, że gminie nie przysługuje prawna możliwość odliczenia VAT naliczonego, nawet wówczas gdy sprzedaż ta jest na tyle marginalna, że wskaźnik odliczenia nie przekracza 2 proc. dając gminie prawo do uznania, że wynosi on 0 proc.