To, że wypłacane gminom odszkodowania z tytułu wycinki drzewostanu na potrzeby inwestycji drogowych podlegają opodatkowaniu VAT wynika z najnowszej interpretacji indywidualnej dyrektora KIS, która kwalifikuje takie świadczenia jako odpłatne świadczenie usług wykonywanych z nakazu organu władzy publicznej.
Gmina będąca czynnym podatnikiem VAT jest właścicielem nieruchomości, wobec której wojewoda wydał decyzję zezwalającą inwestorowi na wejście na teren w celu wykonania prac przygotowawczych. Prace te obejmują przeprowadzenie badań archeologicznych oraz wycinkę drzew i krzewów zlokalizowanych w granicach pasa drogowego planowanej do realizacji drogi. Wysokość odszkodowania za wylesienie drzewostanu została ustalona na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego przez rzeczoznawcę majątkowego.
Czytaj więcej
Drzewa rosnące przy granicy działki bardzo często bywają przyczyną sąsiedzkich sporów, zwłaszcza jeśli ich gałęzie przechodzą na drugą posesję. Jeśli strony nie są w stanie porozumieć się w tej kwestii, należy odwołać się do przepisów.
Jedyne świadczenie pieniężne dla gminy ma obejmować rekompensatę za wycinkę drzewostanu (zgodnie z art. 21b ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych) oraz jednorazowe odszkodowanie za przedwczesny wyrąb drzewostanu (zgodnie z rozporządzeniem ministra środowiska w sprawie jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu).
Podstawy opodatkowania VAT
Opodatkowaniu VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT).
Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT).
Świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, oznacza każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym również:
- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę czynności prawnej;
- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
Istota świadczenia usług
Pojęcie świadczenia usług ma bardzo szeroki zakres. Obejmuje ono każde zachowanie niebędące dostawą towarów, świadczone na rzecz innego podmiotu. Świadczenie usług nie ogranicza się wyłącznie do działań podatnika, lecz obejmuje również zobowiązanie do powstrzymania się od dokonywania czynności lub tolerowania określonych stanów rzeczy. Należy jednak podkreślić, że nie każde powstrzymanie się od działania czy tolerowanie sytuacji może zostać uznane za usługę w rozumieniu ustawy o VAT.
Aby uznać świadczenie za odpłatne, muszą zostać spełnione następujące warunki:
- istnienie stosunku prawnego między świadczącym usługę a odbiorcą
- wypłata wynagrodzenia za wykonanie usługi
- bezpośredni związek między świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym
Odpłatność dostawy towarów lub świadczenia usług oznacza prawo podmiotu świadczącego do żądania od odbiorcy zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).
Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie wypowiadał się w kwestii odpłatności świadczeń. W wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 (Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise) TSUE stwierdził, że czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeżeli:
- istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi
- odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z
- czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT
Regulacje dotyczące inwestycji drogowych
Zgodnie z art. 11a ust. 1 ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych, wojewoda (dla dróg krajowych i wojewódzkich) albo starosta wykonujący zadania zlecone z zakresu administracji rządowej (dla dróg powiatowych i gminnych) wydają decyzję o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej na wniosek właściwego zarządcy drogi.
W przypadku gdy inwestycja drogowa wymaga wejścia na teren cudzej nieruchomości objętej decyzją o środowiskowych uwarunkowaniach, zarządca drogi musi uzyskać zgodę na przeprowadzenie badań archeologicznych, geologicznych lub określenie warunków geotechnicznych, przeprowadzenie pomiarów i badań środowiskowych, wycinkę drzew lub krzewów oraz wykonanie kompensacji przyrodniczej.
Zarządca drogi po zakończeniu prac przygotowawczych ma obowiązek przywrócić nieruchomość do stanu poprzedniego. Jeżeli nie jest to możliwe, właścicielom lub użytkownikom wieczystym nieruchomości przysługuje odszkodowanie (z wyłączeniem nieruchomości Skarbu Państwa przejętych pod drogę). Odszkodowanie odpowiada wartości poniesionych szkód, a jeśli wskutek tych szkód zmniejszy się wartość nieruchomości, uwzględnia się również kwotę odpowiadającą temu zmniejszeniu.
Szczególne regulacje dotyczące wyrębu
Na podstawie ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych osoba uzyskująca zezwolenie na wyłączenie gruntów z produkcji musi uiścić należność i opłaty roczne, a w przypadku gruntów leśnych dodatkowo jednorazowe odszkodowanie za przedwczesny wyrąb drzewostanu.
Wysokość odszkodowania za przedwczesny wyrąb stanowi różnicę między spodziewaną wartością drzewostanu w wieku rębności (określonym w planie urządzania lasu) a wartością w chwili wyrębu.
Zakres opodatkowania podatkiem VAT wyznaczają dwa czynniki:
- przedmiotowy (opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług)
- podmiotowy (czynności muszą być wykonywane przez podatnika).
W analizowanym przypadku gmina posiada status zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. Należy jednak uwzględnić art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których realizacji zostały powołane. Wyjątek stanowią czynności wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.
Wyłączenie organów władzy publicznej
Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. O zastosowaniu wyłączenia decyduje charakter wykonywanych czynności:
- czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników
- czynności o charakterze cywilnoprawnym powodują uznanie tych podmiotów za podatników VAT
Aby wyłączenie miało zastosowanie, muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: podmiot jest organem władzy publicznej lub urzędem obsługującym taki organ, a czynności związane są z realizacją zadań nałożonych przepisami prawa, do których realizacji podmiot został powołany.
Odszkodowanie a świadczenie usług
W świetle kodeksu cywilnego szkoda polega na nienależytym wykonaniu bądź niewykonaniu zobowiązania przez dłużnika oraz na istnieniu adekwatnego związku przyczynowego między działaniem lub zaniechaniem a szkodą. Istotą odszkodowania nie jest płatność za świadczenie, lecz rekompensata za szkodę. Oznacza to, że:
- nie mamy do czynienia z transakcją ekwiwalentną (świadczenie w zamian za wynagrodzenie)
- otrzymane odszkodowanie nie wiąże się ze świadczeniem ze strony podatnika
- zapłata nie jest związana z zobowiązaniem do wykonania czynności, powstrzymania się od jej dokonania lub tolerowania określonej sytuacji
W analizowanej sprawie wojewoda wydał decyzję o zezwoleniu na wejście na teren gminnej nieruchomości na rzecz inwestora w celu wykonania prac przygotowawczych. Decyzja ta spowodowała ograniczenie prawa właściciela (gminy) do korzystania z nieruchomości przez określony czas. W związku z tym gmina ma otrzymać odszkodowanie za wycinkę drzewostanu oraz za przedwczesny wyrąb.
Wynagrodzenie wypłacone gminie będzie związane z:
- ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości
- umożliwieniem wykonania prac przygotowawczych
- przeprowadzeniem badań archeologicznych
- wycinką drzew i krzewów związaną z realizacją inwestycji drogowej
Kwalifikacja prawna świadczenia
Przekazane środki pieniężne, mimo nazwy „odszkodowanie”, należy uznać za wynagrodzenie za świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu VAT, ponieważ nie posiada cech odszkodowania za poniesioną szkodę, pełni funkcję wynagrodzenia za usługę świadczoną zgodnie z nakazem organu władzy publicznej, wpisuje się w normę art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, stanowi faktycznie odpłatne świadczenie oraz daje inwestorowi wyraźne i bezpośrednie korzyści w postaci możliwości korzystania z nieruchomości.
Wnioski końcowe: gmina w tym przypadku nie działa jako organ władzy publicznej, lecz z nakazu organu władzy publicznej (wojewody). Nie znajduje zastosowania wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. „Odszkodowanie” za wycinkę drzewostanu oraz za przedwczesny wyrąb stanowi wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu VAT.
Stanowisko to zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 25 lipca 2024 r. (0112-KDIL1-2.4012.291. 2024.1.DS).
Autor jest doradcą podatkowym
Podstawa prawna:
- Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. DzU z 2024 r., poz. 361 ze zm.)
- Ustawa z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tj. DzU z 2024 r., poz. 311 ze zm.)
- Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Technologii z dnia 5 września 2023 r. w sprawie wyceny nieruchomości (DzU z 2023 r., poz. 1832)
- Ustawa z 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (tj. DzU z 2024 r., poz. 82)
- Rozporządzenie Ministra Środowiska z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie jednorazowego odszkodowania za przedwczesny wyrąb drzewostanu (DzU z 2002 r., Nr 99, poz. 905)
- Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tj. DzU z 2024 r., poz. 1061)
