Ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks handlowy (dalej: k.s.h.) zawiera art. 176 dotyczący powtarzających się świadczeń wspólników. Zgodnie z tym przepisem możliwe jest zobowiązanie wspólnika w umowie spółki do powtarzających się świadczeń niepieniężnych w zamian za wynagrodzenie. Wynagrodzenie to jest należne wspólnikom, nawet gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. Jest to zatem regulacja umożliwiająca uzyskiwanie stałych dochodów wspólnikom, nawet jeżeli spółka z jakiegoś powodu nie jest rentowna i nie może wypłacić dywidendy.

Na gruncie podatków dochodowych wynagrodzenie uzyskiwane przez wspólnika na podstawie art. 176 k.s.h. jest opodatkowane według skali podatkowej, czyli w wysokości 12 proc. i 32 proc. w zależności od wartości świadczeń. Co do zasady wynagrodzenie to nie powinno podlegać składkom na ubezpieczenia zdrowotne i społeczne, co z punktu widzenia zwiększenia obciążeń składkowych w Polskim Ładzie zwiększyło atrakcyjność tego sposobu rozliczeń.

Problematyczne w ostatnim czasie okazało się jednak podejście prezesów NFZ i ZUS, którzy twierdzą, że w wielu przypadkach wspólnicy nie świadczą na rzecz spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych, lecz usługi charakterystyczne dla cywilnoprawnych stosunków zobowiązaniowych. Tym samym – zdaniem ww. podmiotów – otrzymywane kwoty powinny podlegać oskładkowaniu.

Składki od wynagrodzenia za świadczenia wspólnika na rzecz spółki

Jak była o tym mowa wyżej, do wykorzystania art. 176 k.s.h. konieczne jest w pierwszej kolejności ustanowienie świadczenia w umowie spółki. Powinno to więc nastąpić albo poprzez jej zmianę, albo poprzez odpowiednie ustanowienie świadczenia na etapie tworzenia pierwotnej umowy spółki. Umowa powinna w takim przypadku wskazywać na rodzaj i zakres świadczeń.

Po drugie, powinny to być świadczenia powtarzające się. Nie mogą być to zatem świadczenia jednorazowe, stałe czy ciągłe. Powtarzalność tym się od ciągłości różni, że w przypadku ciągłości można jedynie określić moment rozpoczęcia świadczenia, zaś zakończenie nie jest z góry określone. Z kolei w przypadku powtarzalności mowa o periodyczności, okresowości, co oznacza np. wykonywanie danego świadczenia dwa razy w miesiącu, a nie jak w przypadku ciągłości nieokreśloną liczbę razy.

Po trzecie, świadczenia te powinny mieć charakter niepieniężny, a więc nie mogą polegać np. na określeniu obowiązku dopłat.

Poza tym wartość wynagrodzenia przyznanego wspólnikowi musi być ustanowiona na poziomie rynkowym.

W katalogu podmiotów podlegających składkom na ubezpieczenia społeczne zawartym w art. 6 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych (dalej: u.s.u.s.) nie wymieniono wspólników wskazanych w art. 176 k.s.h. Nie wymieniono ich również w odniesieniu do składki zdrowotnej w art. 66 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (dalej: u.ś.o.z.). Prowadzi to do konkluzji, że wynagrodzenie wypłacane na tej podstawie nie podlega oskładkowaniu.

Stanowisko organów i sądów na temat wynagrodzenia dla wspólnika za świadczenia na rzecz spółki

W ostatnim czasie (od połowy 2023 r.) obserwujemy zmianę podejścia ZUS oraz prezesa NFZ do wynagrodzenia ustanawianego na podstawie art. 176 k.s.h. i kwestionowanie zasadności wykonywania wypłat wspólnikom na tej podstawie. Argumentacja organów opiera się z jednej strony na stwierdzeniu, że art. 176 k.s.h. nie tworzy samodzielnej podstawy prawnej do wykonywania czynności przez wspólników, a z drugiej regulacja ta jest archaiczna i nie znajduje zastosowania w dzisiejszych realiach.

Przykładowo w decyzji prezesa NFZ z 20 czerwca 2024 r. (77/2023/BP) argumentacja została oparta np. na wykładni historycznej przepisu. Organ wskazał m.in., że celem art. 176 k.s.h. było „zaspokajanie potrzeb gospodarczych spółki cukrowej, zajmującej się produkcją buraków”, zaś aktualna przydatność przepisu jest „wątpliwa”.

Jeżeli podstawą świadczenia nie jest art. 176 k.s.h., to co w takim razie nią jest? Organy wskazują, że przedstawiane w stanach faktycznych świadczenia w rzeczywistości stanowią świadczenie usług zgodnie z art. 750 kodeksu cywilnego i z tego powodu wynagrodzenie, które uzyskują wspólnicy, należy uznać za podlegające składkom na ubezpieczenie społeczne czy zdrowotne (np. pismo ZUS z 30 stycznia 2024 r., DI/200000/43/ 48/2024). Organy w tym przypadku oceniają zatem, na jakiej podstawie prawnej wspólnik uzyskuje dane wynagrodzenie, odwołując się niejednokrotnie do ratio legis ustawy, zgodnie z którym art. 176 k.s.h. nie służy do stworzenia mechanizmu wynagradzania wspólników, a świadczenia takie jak np. szkolenie pracowników, przewóz osób, przygotowanie analizy finansowej czy strategii i planów marketingowych należy uznać za świadczenie usług i oskładkować.

Istotna jest również sama relacja pomiędzy spółką a wspólnikiem, jako że świadczenie powinno być dokonywane przez wspólnika na rzecz spółki, a nie jej kontrahentów, na co wskazują sądy. Przykładowo w wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z 14 marca 2024 r. (XXI U 1708/23) czytamy: „[…] każdorazowo beneficjentem tych zdarzeń będzie klient spółki, za co spółka otrzyma określoną zapłatę od klienta, z której następnie wspólnik otrzymałby wynagrodzenie. Realizowane zadanie będzie więc podyktowane potrzebą klienta, a nie potrzebą w zakresie prowadzenia spraw spółki […]”.

Stanowisko SO w Warszawie należy uznać za zgodne z charakterem korporacyjnym świadczeń z art. 176 k.s.h., wskazanym w wyroku Sądu Najwyższego z 7 marca 2018 r. (I UK 575/16).

Przedstawiony spór zdaje się przypominać ten zawisły w odniesieniu do czynności unikania opodatkowania w czasach sprzed wprowadzenia klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, kiedy to sądy – w celu ustalenia właściwych skutków danej czynności prawnej – odwoływały się do treści art. 58 k.c., co w naszej opinii należało uznać za nieprawidłowe i niemające umocowania w przepisach prawa (do art. 58 k.c. odwołuje się zresztą również i sam prezes NFZ np. w decyzji z 29 czerwca 2023 r., NFZ-BP.5202.68.2023).

Należy w tym miejscu przypomnieć, że zarówno u.s.u.s., jak i u.ś.o.z. nie zawierają analogicznej regulacji do klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, wskazanej w ustawie – Ordynacja podatkowa oraz nie ma ona odpowiedniego zastosowania do składek na ubezpieczenia zdrowotne i społeczne.

Tym samym ocena, czy dane wynagrodzenie ustalone na podstawie art. 176 k.s.h. podlega oskładkowaniu, powinna ograniczać się do weryfikacji, czy spełnia ono przesłanki wskazane w art. 176 § 1, a więc czy zostało ustanowione w umowie spółki, ma charakter niepieniężny i powtarzalny, a także czy nie przewyższa cen lub stawek przyjętych w obrocie. Każdorazowe spełnienie ww. przesłanek powinno prowadzić do konkluzji, że dane wynagrodzenie nie podlega oskładkowaniu. Brak jest przy tym podstaw, aby prezes NFZ czy ZUS odwoływał się do art. 58 k.c. w tym zakresie. Skoro kodeks spółek handlowych przewiduje taką formę relacji wspólnika ze spółką, to nie można mówić o pozorności, gdy wspólnik z takiej regulacji korzysta.

Tym bardziej nie jest rolą prezesa NFZ czy Zakładu Ubezpieczeń Społecznych uznanie, że dany przepis jest archaiczny, a jego przydatność jest „wątpliwa”. Jest to kompetencja ustawodawcy. Organ, który posługuje się tego typu argumentacją, odmawiając zastosowania obowiązującego przepisu prawa, nie może budzić zaufania. Brak jest również stosownej podstawy prawnej dla organu do ustalenia skutków składkowych innych niż te, które wynikałyby z art. 176 k.s.h. (a więc braku oskładkowania), jeżeli dany stosunek spełniałby wskazane w nim przesłanki. Z kolei – mając na uwadze przytoczone już orzeczenie Sądu Najwyższego z 7 marca 2018 r. – nie sposób zgodzić się również z argumentem, że art. 176 k.s.h. nie tworzy odrębnej podstawy do wykonywania czynności przez wspólników.

Składki od wynagrodzenia wspólnika za świadczenia na rzecz spółki 

Pomimo negatywnych wniosków płynących z ww. interpretacji należy po pierwsze pamiętać, że są to tylko interpretacje, a więc wyrażają pogląd prezesów NFZ czy ZUS na kwestię oskładkowania wynagrodzenia otrzymywanego na podstawie art. 176 k.s.h., co nie musi wcale oznaczać, że w wyniku kontroli organ musiałby zakwestionować rozliczenia w innej sytuacji. Po drugie, rozstrzygnięcia te zapadały w konkretnych sprawach, na podstawie których organ ocenił możliwość zastosowania danego przepisu, a więc konieczne jest przeanalizowanie ich stanów faktycznych. Warto w tym kontekście wskazać, że oprócz najnowszej argumentacji organów co do braku zasadności stosowania art. 176 k.s.h. w ogóle, historycznie bardzo częstą przyczyną oskładkowania świadczenia jest uznanie, że stanowi ono świadczenie „ciągłe” lub „stałe”.

Na gruncie doświadczeń wynikających ze wskazanych rozstrzygnięć należy uważać na następujące sytuacje:

- świadczenia nie powinny być alternatywą dla umowy o pracę, umowy zlecenie czy B2B, o czym może świadczyć np. oznaczenie godzinowe wykonywanych świadczeń, odpowiadające czasowi pracy na pełen etat (np. pismo ZUS z 22 listopada 2023 r., DI/100000/43/1066/2023, wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z 14 marca 2024 r., XXI U 1708/23),

- katalog wykonywanych świadczeń nie powinien być zbyt szeroki (np. pismo ZUS z 30 stycznia 2024 r., DI/200000/43/ 44/2024, wyrok NSA z 18 stycznia 2024 r., II GSK 677/23),

- oznaczenie świadczenia nie powinno sugerować jego ciągłości czy stałości np. poprzez oznaczenie świadczenia jako „sporządzanie raportów”, „zarządzanie spółką” (np. pismo ZUS z 30 stycznia 2024 r., DI/200000/43/48/2024, wyrok NSA z 18 stycznia 2024 r., II GSK 677/23),

- świadczenia powinny być wykonywane na rzecz spółki, a nie jej kontrahentów, np. nie powinny to być konsultacje prawne dla kontrahentów spółki (zob. wyrok Sądu Okręgowego w Warszawie z 14 marca 2024 r., XXI U 1708/23).

Świadczenia wspólników na rzecz spółki a VAT

W praktyce organów panują rozbieżne stanowiska dotyczące tego, czy świadczenia niepieniężne wypłacane na podstawie art. 176 k.s.h. są czynnościami opodatkowanymi w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak trudno byłoby obronić stanowisko, że świadczenia takie jest wypłacane na innej podstawie niż art. 176 k.s.h. nie są opodatkowane VAT. Podatnik taki spełniałby bowiem definicję prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, a takie czynności co do zasady podlegają VAT. Biorąc pod uwagę, że zazwyczaj wysokość wynagrodzenia wypłacanego na podstawie art. 176 k.s.h. ustalana jest na 10 tys. zł (sumarycznie za rok wypłacana kwota nie przekroczy 120 tys. zł), możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia podmiotowego w VAT ze względu na niski obrót (poniżej 200 tys. zł). Istotne jest jednak zweryfikowanie tego, że zwolnienie to nie dotyczy niektórych czynności. Są one wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy o VAT, np. usług prawniczych lub usług w zakresie doradztwa. Należy dokładnie przeanalizować czy świadczone przez wspólników usługi nie mają charakteru usług doradztwa. W tym zakresie istnieje wiele rozstrzygnięć, zgodnie z którymi ze zwolnienia nie skorzystają przykładowo:

- usługi inspektora danych (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 kwietnia 2024 r., 0112-KDIL3 4012.147.2024.2.NW),

- usługi audytu wewnętrznego (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 16 czerwca 2021 r., 0113 -KDIPT1-1.4012.233. 2021.1.WL).

Ze zwolnienia skorzystają jednak podatnicy:

- świadczący usługi audytu energetycznego (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 18 czerwca 2024 r., 0113-KDIPT1- -1.4012. 280.2024.1.WL),

- świadczący usługi analizowania nieruchomości (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 16 maja 2024 r., 0114-KDIP1-3.4012. 168. 2024.2.MPA).

Mateusz Bujak jest starszym konsultantem w Filipiak Babicz TAX

Komentarz

Maciej Kowalczyk - konsultant w Filipiak Babicz TAX, doktorant SDNS UAM

Czy zatem z perspektywy przedsiębiorcy należy zrezygnować z ustanawiania świadczeń na podstawie art. 176 k.s.h.? Niewątpliwie należy wskazać, że obecne interpretacje prowadzą do powstania licznych wątpliwości co do oskładkowania wynagrodzenia uzyskiwanego na tej podstawie, jednak wydaje się, że właściwe ukształtowanie umowy spółki powinno pozwolić na uzyskiwanie wynagrodzenia na podstawie art. 176 k.s.h. bez konieczności uiszczania składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, zaś kwestionowanie stosowania art. 176 k.s.h. przez organy, poprzez np. odwołanie do wykładni historycznej i argumentację, że regulacja powstała dla „plantatorów buraków”, jest oczywiście bezzasadne.

Należy również pamiętać, że oprócz konsekwencji podatkowych i składkowych obowiązek powtarzających się świadczeń obciąża konkretne udziały w spółce, co może potencjalnie zmniejszyć ich atrakcyjność w oczach przyszłego nabywcy, jako że w przypadku ich nabycia obowiązek ten przeszedłby na niego.