Korekta VAT nie będzie dotyczyć każdego podatnika i nie musi wystąpić każdego roku. W praktyce jednak określenie, czy dana firma ma obowiązek korekty VAT, nie zawsze jest oczywiste. Także ustalenie samej kwoty rocznej korekty VAT często przysparza podatnikom kłopotów i budzi wątpliwości, w szczególności w firmach posiadających liczne środki trwałe, dokonujących modernizacji oraz prowadzących inwestycje.

Dla podatników istotny będzie, oprócz samej metodologii VAT, sprawny proces oraz dostęp do rzetelnych danych. Warto więc odpowiednio przygotować firmę i działać efektywnie, wykorzystując także fakt, że firmy przygotowują się do obowiązku raportowania JPK – środki trwałe.

Kiedy i kto stosuje WSS...

Podatnicy wykonujący zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione z VAT obliczają proporcję, czyli współczynnik struktury sprzedaży (WSS). Sposób ustalania WSS został określony w ustawie o VAT. Warto także pamiętać, że firmy, które obecnie nie mają sprzedaży mieszanej (tj. zarówno opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT), ale miały taką sprzedaż w latach poprzednich, także mogą być objęte obowiązkiem rocznej korekty VAT. Do tej kwestii odnosimy się w dalszej części artykułu.

Konieczność stosowania proporcji VAT kojarzy się głównie z firmami z branży finansowej, ubezpieczeniowej, medycznej czy edukacyjnej, a więc takich, których głównym przedmiotem działalności jest sprzedaż zwolniona z VAT. Pozostali podatnicy powinni mieć jednak świadomość, że obowiązek ten może dotyczyć każdej firmy, w której pojawiła się sprzedaż zwolniona z VAT. Chodzi m.in. o firmy, które udzielają pożyczek (także wewnątrz grupy), kredytują swoich klientów, refakturują usługi zwolnione, np. medyczne lub ubezpieczeniowe, czy uczestniczą w cash poolingu.

Mogłoby się wydawać, że obrót z takiej działalności jest niewielki, chociaż w skali roku może wpłynąć na strukturę sprzedaży. Dlatego przedsiębiorcy mający sprzedaż zwolnioną powinni się przede wszystkim upewnić, czy dotyczy ich obowiązek stosowania WSS. Jeżeli mają taki obowiązek, to powinni ustalić dla każdego roku wartość WSS i kwotę rocznej korekty VAT.

...i jak się go oblicza

Pierwszą czynnością jest zatem wyliczenie WSS. Proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności opodatkowanych (w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego) w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności opodatkowanych i nieopodatkowanych (w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo).

Wzór na wyliczenie proporcji VAT to:

WSS (%) = [obrót z prawem do odliczenia VAT / obrót z prawem do odliczenia + obrót bez prawa do odliczenia VAT] x 100%

Wyliczenie WSS może być problematyczne dla podatnika z uwagi na ustalanie, co powinno zostać wliczone do obrotu, a co nie. Ustawodawca wyłącza z kalkulacji proporcji obrót z tytułu określonych kategorii transakcji. Przy kalkulacji WSS nie uwzględnia się zasadniczo sprzedaży środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji. Nie uwzględnia się także określonych transakcji pomocniczych w zakresie nieruchomości czy pomocniczych transakcji finansowych. Nie uwzględnia się również usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38–41 (jak np. usług udzielania kredytów i pożyczek) w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Natomiast ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „pomocniczość” czynności. Zgodnie ze stanowiskiem sądów administracyjnych pomocnicze transakcje finansowe w rozumieniu ustawy o VAT to takie, które nie są wykonywane jako element podstawowej działalności podatnika i nie stanowią jej bezpośredniego, stałego oraz koniecznego rozszerzenia. Ich liczba i wartość pozostają natomiast bez znaczenia (np. wyrok NSA z 27 kwietnia 2021 r., I FSK 737/18).

Podatnik zatem musi ocenić, czy np. pożyczka, z tytułu udzielenia której uzyskuje odsetki, ma charakter pomocniczy. Pożyczki bowiem mogą być takimi usługami, ale także wchodzić w podstawowy zakres działalności podatnika, wpływając na proporcję VAT. Często transakcje finansowe, które w ocenie podatnika nie stanowią stałego i niezbędnego elementu wbudowanego w funkcjonowanie przedsiębiorstwa i są wykonywane ubocznie do działalności podstawowej, a więc mogłoby się wydawać, że mają charakter usług „pomocniczych”, wpływają jednak na obniżenie współczynnika VAT (np. interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 maja 2023 r., 0111-KDIB3-1.4012. 198.2023.2.IK; z 11 stycznia 2023 r., 0113-KDIPT1-2.4012.801. 2022.1. JS i z 14 lutego 2022 r., 0111-KDIB3-1.4012.960. 2021.2.ICZ).

Do czego używany jest współczynnik

Przedsiębiorca powinien podzielić wydatki dotyczące sprzedaży opodatkowanej oraz sprzedaży zwolnionej, czyli dokonać tzw. alokacji bezpośredniej ponoszonych wydatków. Nie zawsze jednak bezpośrednie zalokowanie wydatków jest możliwe. Niektóre z wydatków mogą mieć jednocześnie związek zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i ze zwolnionymi. Wtedy do odliczenia VAT należy stosować WSS.

WSS stosuje się do odliczeń VAT naliczonego przy tzw. pozostałych nabyciach oraz przy nabyciu środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, nieruchomości, praw wieczystego użytkowania gruntów oraz inwestycji. W praktyce zazwyczaj WSS rzeczywisty różni się od WSS wstępnego dla danego roku (w ciągu roku podatnik stosuje WSS wstępny). W takiej sytuacji po zakończeniu roku należy dokonać rocznej korekty VAT. Co nie mniej ważne, korekta VAT może być wymagana także, gdy WSS we wcześniejszych latach był różny od WSS dla danego roku, o czym część podatników zdaje się nie zawsze pamiętać (w szczególności gdy nie mają już tzw. sprzedaży mieszanej, ale mieli ją w poprzednich latach).

Sposób dokonania rocznej korekty odliczonego VAT uzależniony jest od rodzaju nabywanych towarów i usług. W przypadku pozostałych nabyć oraz środków trwałych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15 tys. zł podatnik dokonuje rocznej jednorazowej korekty VAT. Natomiast dla środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) o wartości powyżej 15 tys. zł oraz nieruchomości korekta VAT dokonywana jest w okresie wieloletnim. Okresy korekty wynoszą wtedy odpowiednio: pięć lat dla środków trwałych oraz WNIP, których wartość początkowa przekracza kwotę 15 tys. zł, oraz dziesięć lat w przypadku nieruchomości (prawa wieczystego użytkowania gruntów). W przypadku zakupu środków trwałych, WNiP oraz nieruchomości podatnik zobowiązany jest do dokonywania co rok odpowiednio korekty 1/5 lub 1/10 podatku odliczonego w momencie zakupu. Korekta ta, tak samo jak przy pozostałych zakupach związanych z działalnością mieszaną, jest wykazywana w rozliczeniu za styczeń roku następnego według rzeczywistego wskaźnika proporcji.

Przykład

Spółka A kupiła w czerwcu 2022 r. urządzanie techniczne i odliczyła VAT. Urządzenie wprowadzono do ewidencji środków trwałych i oddano do użytkowania w styczniu 2023 r. Urządzenie służy wykonywaniu zarówno sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej z VAT. Faktura dokumentująca zakup wynosiła netto 100 tys. zł, VAT 23 tys. zł.

WSS wynosił:

- za rok 2002: wstępny 70 proc., rzeczywisty 67 proc.;

- za rok 2023: wstępny 67 proc., rzeczywisty 62 proc.

Spółka w deklaracji za czerwiec 2022 r. odliczyła VAT w wysokości 16 100 zł (23 000 x 70 proc.).

Środek trwały został oddany do użytkowania dopiero w styczniu 2023 r., więc pierwsza korekta nastąpiła po zakończeniu 2023 r. (w deklaracji VAT za styczeń 2024 r.) i dotyczyła jednej piątej kwoty VAT naliczonego.

Z uwagi na to, że współczynnik rzeczywisty za rok 2023 się zmniejszył, spółka dokonała stosownej korekty VAT – 14 260 zł (23 000 zł x 62 proc.).

W deklaracji za styczeń 2024 r. spółka pomniejszyła VAT o kwotę 368 zł (14 260–16 100)/5.

Analogicznie spółka A dokona rocznej korekty VAT naliczonego za kolejne lata. Ostatnim rokiem korekty będzie rok 2027.

Gdzie mogą być problemy z korektą VAT

Korekta od pozostałych nabyć zazwyczaj nie przysparza podatnikom większych kłopotów. Po zakończeniu roku podatkowego, na podstawie obliczonego WSS rzeczywistego, dokonuje się korekty podatku naliczonego za cały miniony rok podatkowy.

W przypadku korekty wieloletniej podatnicy stają przed nie lada wyzwaniem. Skomplikowane i trudne przepisy podatkowe, spora liczba posiadanych środków trwałych, duże inwestycje trwające kilka lat to tylko niektóre czynniki, które sprawiają, że w przeprowadzonej korekcie wieloletniej występują błędy lub podatnik nie robi takiej korekty w ogóle.

Przedsiębiorcy skarżą się, że nie mają odpowiednich zasobów, programów lub narzędzi, za pomocą których korekta wieloletnia mogłaby zostać prawidłowo przeprowadzona. Z praktyki wiemy jednak, że kwestie, które są problematyczne dla podatników, lub aspekty, które nie są brane w ogóle pod uwagę, to w szczególności:

- ulepszenia środków trwałych – wartość oraz określenie okresu korekty;

- liczne wydatki składające się na poszczególne środki trwałe lub WNiP;

- wydatki poniesione na wytworzenie środka trwałego poniesione w latach poprzedzających rok oddania do użytkowania;

- rok oddania do użytkowania, który może być inny niż rok odliczenia VAT z faktur – szczególnie w przypadku ulepszeń, na które składa się wiele wydatków ponoszonych nawet przez kilka lat;

- ustalenie momentu oddania do użytkowania (moment faktycznego użycia środka trwałego po raz pierwszy czy moment jego wpisania do ewidencji);

- kwestie związane z posiadanymi inwestycjami w obcych środkach trwałych;

- likwidacja lub zmiana przeznaczenia środka trwałego.

Sytuacja gdzie WSS w każdym roku wzrasta u podatnika, jest „mniejszym złem”, gdyż podatnik nie skorzysta z prawa do większego odliczenia VAT w czasie trwania okresu korekty. Należy jednak pamiętać, że może to mieć negatywny wpływ na finanse firmy. Niejednokrotnie bowiem wartość nabytych środków trwałych, WNiP czy nieruchomości w przedsiębiorstwie jest istotna, dlatego opłacalne dla podatnika może być przeprowadzenie korekty i odzyskanie (przynajmniej części) nieodliczonego VAT. Podatnik ma możliwość dokonywania korekty „wieloletniej” dla nieruchomości aż dziesięcioletniej, o czym zapominają podatnicy, a szczególnie tacy, którzy w kolejnych latach zmienili rodzaj działalności na wyłącznie opodatkowany. Dodatkowo należy zaznaczyć, że ewentualna nieprawidłowość wyliczeń korekty sprawi, iż podatnik zawyżył kwotę odliczonego VAT „in plus” w wyniku przeprowadzonej korekty, co może wiązać się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi.

Zdarza się także, że WSS u podatnika maleje (nawet w jednym roku), czyli zwiększa się poziom sprzedaży zwolnionej, a podatnik przeprowadza taką korektę nieprawidłowo lub w ogóle. Oprócz negatywnych konsekwencji związanych z nierzetelnym prowadzeniem rozliczeń, pojawia się ryzyko powstania zaległości podatkowej, którą trzeba będzie uregulować wraz z odsetkami od zaległości podatkowej.

Z uwagi na skomplikowanie przepisów i dużą liczbę czynników do uwzględnienia podatnicy mają wątpliwość, czy wynik korekty jest prawidłowy. Może się bowiem okazać, że zastosowana przez nich metoda wyliczeń nie jest poprawna, a prosta reguła w Excelu jest niewystarczająca.

Dodatkowo przeprowadzenie korekty podatku naliczonego wywołuje szereg skutków nie tylko na gruncie VAT, ale także w rozliczeniu podatku dochodowego. Co do zasady, przedsiębiorcy rozliczający VAT miesięcznie, którzy rocznej korekty VAT dokonają w deklaracji za styczeń następnego roku, korektę tę w podatku dochodowym powinni uwzględnić w przychodach lub kosztach lutego. W wyniku błędnie obliczonej rocznej korekty VAT podatnicy mogą zaniżyć / zawyżyć przychody bądź koszty podatkowe. Ważną kwestią jest także poprawne ustalenie momentu rozpoznania korekty rocznej (zwiększenia lub obniżenia VAT) w przychodach lub kosztach podatkowych.

Problematyczną sytuacją jest także niedokonanie korekty w pierwotnych rozliczeniach i wykazanie jej dopiero w korekcie deklaracji VAT. W takiej sytuacji kwestią wymagającą szczególnej uwagi jest również moment rozpoznania w podatku dochodowym skorygowanego VAT – na bieżąco czy wstecz.

Jak widać, przepisy nie należą do najprostszych. Wątpliwych kwestii jest dużo. Dlatego podatnik powinien przygotować się do przeprowadzenia rocznej korekty VAT wcześniej. Z uwagi na ogrom obowiązków, jaki czeka przedsiębiorców na początku każdego roku, czas na opracowanie metodologii i przeprowadzenie poprawnej rocznej korekty VAT może być niewystarczający. Dodatkowo z uwagi na ewentualne błędy w przyjętej metodologii obliczeń należałoby przeprowadzić weryfikację i ponownie skalkulować WSS oraz korektę VAT za minione lata.

Bartłomiej Kołodziej jest doradcą podatkowym, biegłym rewidentem, starszym menedżerem w MDDP

Agnieszka Derlatka jest doradcą podatkowym, starszym konsultantem w MDDP