W leasingu zwrotnym możemy wyodrębnić dwa etapy:
1) zbycie określonego składnika aktywów przez dotychczasowego właściciela finansującemu (leasingodawcy),
2) przekazanie wcześniej nabytego przedmiotu umowy przez finansującego na zasadach leasingu operacyjnego lub finansowego korzystającemu (leasingobiorcy), który w pierwszym etapie był zbywcą.
Leasing zwrotny może mieć formę leasingu finansowego bądź operacyjnego.
Czytaj także: Wydłużenie leasingu finansowego a amortyzacja odpisów
Ustawa o rachunkowości (dalej: uor) nie definiuje pojęcia leasingu zwrotnego oraz nie są w niej uregulowane zasady ujmowania tego rodzaju transakcji w księgach rachunkowych. Wskazówką co do sposobu rozliczania leasingu zwrotnego dla celów rachunkowych są zapisy zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości Nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa" (dalej: KSR 5). Warto jednak zaznaczyć, że KSR 5 nie musi być obligatoryjnie stosowany przez jednostki.
Ewidencja księgowa
Pierwszy etap transakcji leasingu zwrotnego ujmuje się w księgach rachunkowych, tak jak każdą inną sprzedaż środka trwałego. Kolejny krok uzależniony jest od wysokości wyniku uzyskanego na transakcji sprzedaży oraz od tego, czy mamy do czynienia z leasingiem finansowym, czy operacyjnym. Klasyfikacji umowy leasingu dla celów bilansowych dokonujemy zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 3 ust. 4 uor.
1. Ewidencja w przypadku leasingu operacyjnego
Sposób ujęcia w księgach zależy od tego, czy transakcja leasingu w zakresie ceny sprzedaży przedmiotu leasingu, jak i opłat leasingowych, została zawarta na warunkach rynkowych. Gdy ustalone przez strony warunki umowy odpowiadają cenom rynkowym, wynik finansowy ujmowany jest w księgach jednorazowo w miesiącu dokonania sprzedaży. Zysk bądź stratę prezentuje się w rachunku zysków i strat, odpowiednio jako zysk ze sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych bądź jako stratę ze sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych.
Analogicznie, jednorazowo ujmowany jest wynik na sprzedaży w przypadku gdy:
- cena sprzedaży jest niższa od ceny rynkowej, lecz jest wyższa od wartości netto przedmiotu umowy lub
- poniesiona na sprzedaży strata nie jest rekompensowana przez przyszłe niższe niż rynkowe opłaty leasingowe.
Strata na sprzedaży rozliczana jest w sytuacji, gdy strony umowy leasingu zwrotnego uzgodniły, że w ten sposób rekompensują raty leasingowe ustalone na poziomie poniżej cen rynkowych. Strata ujmowana jest jako czynne rozliczenia międzyokresowe w momencie sprzedaży. Następnie, stratę odpisuje się proporcjonalnie do opłat leasingowych w koszty usług obcych przez okres trwania leasingu.
Zysk ze sprzedaży rozliczany jest w czasie, jeżeli cena sprzedaży przewyższyła wartość rynkową przedmiotu umowy. Ujmowany jest jako bierne rozliczenia międzyokresowe w momencie sprzedaży. Następnie zysk odpisuje się proporcjonalnie do opłat leasingowych przez okres trwania leasingu i ujmuje się jako pomniejszenie kosztów rat leasingowych.
W przepadku leasingu zwrotnego o charakterze operacyjnym, nie następuje jego aktywowanie w bilansie. Raty leasingowe ujmowane są na bieżąco w kosztach usług obcych. Zawarcie umowy leasingu zwrotnego o charakterze operacyjnym wymaga ujawnienia w informacji dodatkowej, w punkcie dotyczącym wartości nieamortyzowanych lub nieumarzanych przez jednostkę środków trwałych, używanych na podstawie umów najmu, dzierżawy i innych umów, w tym z tytułu umów leasingu.
Przykład 1.
Spółka ABC sp. z o.o. zawarła umowę leasingu zwrotnego o charakterze operacyjnym, której przedmiotem jest maszyna. Spółka sprzedała leasingodawcy maszynę za kwotę 60 000 zł. Rzeczoznawca wycenił wartość rynkową maszyny na
40 000 zł. Wartość netto maszyny to
30 000 zł. Umowa została zawarta na okres trzech lat. Raty w umowie są w stałej wysokości i wynoszą 1800 zł.
Sprzedaż nastąpiła po cenie wyższej niż rynkowa, w związku z tym zysk na sprzedaży musi zostać rozliczony w czasie.
Księgowanie:
1. Wyksięgowanie sprzedanej maszyny
2. Ujęcie przychodu ze sprzedaży
3. Przeksięgowanie zysku na sprzedaży w związku z rozliczeniem go w czasie
4. Ujęcie faktury z tytułu leasingu za pierwszy okres
5. Rozliczenie zysku na leasingu zwrotnym przypadającego na pierwszy okres
Kwota do rozliczenia
= 30 000 zł / 36 miesięcy = 833,33 zł
2. Ewidencja w przypadku leasingu finansowego
W przypadku leasingu zwrotnego o charakterze finansowym, wynik na transakcji sprzedaży przedmiotu objętego umową wymaga, co do zasady, rozliczania w czasie przez okres trwania umowy leasingu. Od rozliczania w czasie można odstąpić jedynie w sytuacji, gdy zysk bądź starta są nieistotne z punktu widzenia sprawozdania finansowego jednostki.
Zysk na sprzedaży ujmuje się w momencie sprzedaży jako bierne rozliczenia międzyokresowe, zaś stratę jako czynne rozliczenia międzyokresowe. Rozliczenia międzyokresowe rozlicza się proporcjonalnie do czasu trwania umowy i ujmuje odpowiednio jako pozostałe przychody operacyjne bądź pozostałe koszty operacyjne.
Transakcja leasingu finansowego podlega zaś aktywowaniu w bilansie poprzez ujęcie wartości początkowej środka trwałego wynikającej z umowy leasingu i rozpoznanie zobowiązania z tytułu leasingu finansowego.
Finansujący ewidencjuje w swoich księgach leasing zwrotny na zasadach analogicznych do każdej innej umowy leasingu. Dla ksiąg finansującego nie ma zatem znaczenia, czy umowa ma charakter leasingu zwrotnego, czy nie.
W przypadku leasingu zwrotnego o charakterze leasingu operacyjnego, przedmiot leasingu finansujący kwalifikuje jako aktywa trwałe. Ujmuje on również przychody z tytułu opłat leasingowych.
W przypadku umowy leasingu zwrotnego o charakterze leasingu finansowego, finansujący ujmuje zobowiązania z tytułu nabycia przedmiotu umowy wobec leasingobiorcy oraz aktywa finansowe w cenie nabycia nie wyższej od wartości inwestycji leasingowej netto. Leasingodawca nie ujmuje przedmiotu leasingu w swoich księgach, gdyż nie sprawuje nad nim kontroli. Leasingodawca ujmuje należność z tytułu leasingu finansowego oraz wykazuje część odsetkową raty jako przychody z tytułu leasingu finansowego.
Przykład 2.
ABC sp. z o.o. posiada maszynę produkcyjną o wartości początkowej 600 000 zł i dotychczasowym umorzeniu 188 000 zł. Jednostka podpisała w 10.2020 r. umowę leasingu zwrotnego tej maszyny, w której określono cenę sprzedaży równą wartości godziwej 700 000 zł netto + 23 poc. VAT. Umowa ma charakter leasingu finansowego i została zawarta na okres trzech lat.
Jak ująć powyższą transakcję w księgach rachunkowych? Jaki wynik na transakcji sprzedaży maszyny do leasingu zwrotnego spółka wykaże w sprawozdaniu finansowym za 2020 r.?
Podstawowe dane wynikające z przykładu:
1. Wartość netto sprzedanych środków trwałych 412 000,00 zł
2. Przychód ze sprzedaży netto 700 000,00 zł
3. VAT należny 161 000,00 zł
4. Wartość początkowa środka trwałego w leasingu 700 000,00 zł
Wynik na transakcji leasingu zwrotnego (2.–1.): 288 000,00 zł
Okres umowy leasingu: 36 miesięcy
Przychód na miesiąc: 8000 zł (288 000/36)
Przychód na leasingu zwrotnym w 2020: 24 000 zł (8000 zł x 3 miesiące)
Księgowanie:
1. Wyksięgowanie sprzedanej maszyny
2. Ujęcie przychodu ze sprzedaży
3. Zysk na leasingu zwrotnym został uznany przez jednostkę za istotny i jest rozliczany w czasie
4. Aktywowanie leasingu
5. Rozliczenie wyniku na leasingu zwrotnym przypadającego na rok 2020
Leasing zwrotny występuje w obrocie gospodarczym znacznie rzadziej niż tradycyjna forma leasingu. Jednak stanowi dla przedsiębiorstw ciekawą alternatywę dla tradycyjnych kredytów. Występuje on w formie leasingu zwrotnego maszyn, samochodów, urządzeń. Przedmiotem leasingu zwrotnego mogą być również nieruchomości. Poprzez sprzedaż aktywów trwałych w ramach umowy leasingu zwrotnego spółki mogą poprawić swoją płynność, zachowując możliwość czerpania korzyści ze sprzedanego środka trwałego
Katarzyna Kubica biegły rewident, menedżer w gliwickim oddziale Rödl & Partner
