Organy podatkowe, sądy administracyjne i sami podatnicy odwołują się bowiem do nich coraz częściej przy ustalaniu cen transakcji. Czy zatem Wytyczne OECD to jedynie zbiór zaleceń, czy już de facto obowiązujące prawo? Analiza aktualnych przepisów i orzecznictwa rzuca nowe światło na tę kwestię.
Źródło prawa? Nie, ale…
W pierwszej kolejności, należy podkreślić znaczenie art. 11j ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o CIT (odpowiednio o PIT). Zgodnie z nimi, delegując na odpowiedniego ministra kompetencję do wydania właściwego rozporządzenia o którym mowa w powyższych przepisach, zastrzeżono, że rozporządzenie to ma zostać wydane "mając na uwadze zapewnienie prawidłowości weryfikacji cen transferowych dokonywanej przez podatników i organy podatkowe oraz uwzględniając wytyczne Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych". Tego typu delegacja ustawowa nakazuje więc ministrowi uwzględnić Wytyczne OECD. Nie czyni ona zatem z tychże Wytycznych źródła prawa w Polsce, ale wskazuje na nie jako na materiał, który ma zostać przez ministra uwzględniony. W orzecznictwie podkreśla się więc, że rozwiązania zawarte w Wytycznych OECD powinny być traktowane przez podatników i organy podatkowe (kontrolne) jako zbiór dobrych praktyk i punkt odniesienia. Te zaś służą właściwej interpretacji przepisów podatkowych, regulujących ceny transferowe. Podobną delegację ustawową można znaleźć także w art. 11q ust. 4 ustawy o CIT (odpowiednio o PIT).
Sądy działają lokalnie i myślą globalnie
Sądy administracyjne również odwołują się do Wytycznych OECD przy rozstrzyganiu sporów dotyczących cen transferowych. Przykładem jest prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z 23 października 2024 r. (sygn. I SA/Wr 422/24). W niniejszym sporze Sąd ten oddalił w całości skargę skarżącej spółki i zaaprobował postępowanie organów. Te z kolei oparły się w swoich czynnościach przede wszystkim na:
1) ustawie o CIT,
2) rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
Uwzględniły one także:
1) brzmienie Wytycznych OECD (ówczesna wersja z lipca 2017 r.), uznając, że są one istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań dotyczących cen transferowych, a ponadto,
2) treść dokumentu wydanego 15 grudnia 2021 r. przez Ministerstwo Finansów - "Wpływ COVlD-19 na ceny transferowe. Zbiór dobrych praktyk" odwołującego się ponadto do specjalnych Wytycznych OECD dot. wpływu pandemii COVID-19 na ceny transferowe (publikacja z grudnia 2020 r.).
WSA uznał za bezzasadny zarzut ze strony skarżącej spółki, iż organy podatkowe odwoływały się do Wytycznych OECD. Te nie zostały bowiem wskazane jako podstawa prawna decyzji organów obu instancji, a zatem nie stanowiły podstawy konkretyzacji sytuacji prawnej skarżącej spółki. WSA dodał ponadto, że sama skarżąca także powoływała się na Wytyczne OECD choćby w lokalnej dokumentacji cen transferowych, czy w odpowiedziach na wezwania do złożenia wyjaśnień. W zaskarżonej decyzji - dochód skarżącej został określony w drodze oszacowania na podstawie właściwych przepisów prawa wynikających z ustawy o CIT oraz wspomnianego powyżej rozporządzenia – stwierdził wrocławski WSA.
Pokazuje to więc, że w przypadku powoływania się na Wytyczne OECD zarówno przez organ jak i przez podatnika - należy zachować szczególną ostrożność, precyzję w zakresie wskazywania ich konkretnych punktów oraz wyważone proporcje.
Uwagę zwraca także wyrok NSA z 23 listopada 2022 r. (sygn. akt: II FSK 974/22). Choć w niniejszej sprawie spór toczył się na kanwie starszych przepisów (tj. obowiązujących przed 2019 r.), to konkluzje wypływające z tego orzeczenia pozostają nadal aktualne. NSA zwrócił bowiem uwagę, m.in. że:
1) Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych nie stanowią na obszarze Polski źródła prawa i w związku z tym nie mogą prowadzić ani do rozszerzenia przewidzianych w ustawie uprawnień organów podatkowych, jak i ustawowo uregulowanych obowiązków podatnika, to jednak ich postanowienia są istotną wskazówką wspomagającą proces wykładni unormowań zawartych w ustawie o CIT,
2) wskazane przez organ (na poziomie sporu administracyjnego) rekomendacje zawarte w Wytycznych OECD nie mogą zastąpić regulacji ustawy czy właściwego rozporządzenia ministra,
3) z Wytycznych OECD wynika, że analizą porównawczą powinien zostać objęty zarówno badany rok jak i lata wcześniejsze,
4) stosowanie analizy porównawczej opartej na przedziale międzykwartylowym może zwiększyć rzetelność i wiarygodność analizy, a co najważniejsze jest również akceptowane w międzynarodowej praktyce i Wytycznych OECD.
Wątpliwości nie było końca
Mimo rosnącego znaczenia Wytycznych OECD w praktyce podatkowej, ich status prawny w Polsce pozostaje nadal niejednoznaczny. Wytyczne te nie są formalnie źródłem prawa, co oznacza, że podatnicy nie mają obowiązku ich stosowania. Jednakże, ich ignorowanie może prowadzić do sporów z organami podatkowymi, które traktują je jako istotny punkt odniesienia przy ocenie zgodności transakcji z zasadą ceny rynkowej. Bardzo dobrze pokazuje to niekorzystna dla wnioskodawcy interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 27 września 2024 r. (sygn. 0111-KDIB2-1.4010.399.2024.1.AR). Zelektryzowała ona środowisko doradców podatkowych pod koniec ubiegłego roku. Zaskarżono ją do WSA w Gliwicach. Ten zaś w nieprawomocnym wyroku z 12 marca 2025 r. (sygn. akt I SA/Gl 1364/24) oddalił skargę skarżącej spółki, potwierdzając jednocześnie stanowisko organu. WSA stwierdził, że przepis art. 11t ust. 2 pkt 7 ustawy o CIT (tj. złożenie oświadczenia o sporządzeniu lokalnej dokumentacji cen transferowych zgodnie ze stanem rzeczywistym oraz rynkowości cen) stanowi fikcję prawną i obejmuje konkretne sytuacje (transakcje), które nie wystąpiły w opisanym przez skarżącą we wniosku stanie faktycznym. Gliwickiego Sądu nie przekonał także argument skarżącej dot. Wytycznych OECD. Argumentowała bowiem, że właśnie w świetle tychże Wytycznych - podatnik powinien mieć możliwość eliminacji różnicy pomiędzy ceną rynkową a ceną, na podstawie której dokonano rozliczeń handlowych i finansowych. Ta możliwość winna być rozumiana i dopuszczalna maksymalnie szeroko, skoro korekta kompensacyjna - jako reguła - powinna wyprzedzać korekty pierwotne i generalnie zapobiegać takowym.
Zdaniem autora
Wytyczne OECD w zakresie cen transferowych odgrywają istotną rolę w praktyce podatkowej. W pracy doradców podatkowych zajmujących się cenami transferowymi – na porządku dziennym jest odwoływanie się do treści Wytycznych OECD. Zazwyczaj ma to miejsce na etapie sporządzania lokalnych dokumentacji cen transferowych i analiz porównawczych/zgodności. Często jednak dzieje się to także na etapie czynności sprawdzających czy odpowiednich postępowań administracyjnych i sądowo-administracyjnych. Organy podatkowe i sądy administracyjne także coraz częściej powołują się na nie przy interpretacji przepisów w obszarze TP. Pokazuje to więc, że Wytyczne z racji swojego, dość ogólnego brzmienia mogą stanowić silny oręż w walce zarówno podatnika przeciwko organom podatkowym ale również organów wobec firm stosujących zdaniem administracji skarbowej - ceny nierynkowe. Widoczna jest ponadto postępująca specjalizacja organów podatkowych oraz sądów administracyjnych zarówno w znajomości jak również przełożenia treści Wytycznych OECD na konkretne, trudne przypadki biznesowe dotyczące cen transferowych. Mowa tu zwłaszcza o:
1) skomplikowanych reorganizacjach mogących spełniać warunki restrukturyzacji w rozumieniu polskich przepisów o cenach transferowych,
2) mniej oczywistych warunkach wewnątrzgrupowych transakcji finansowych oraz zagadnieniu nieodpłatności (także w tego typu transakcjach),
3) transakcjach dotyczących trudnych do wyceny wartości niematerialnych i prawnych (zwłaszcza w kontekście analizy DEMPE),
4) korektach cen transferowych.
Co równie ciekawe, do każdego z tych zagadnień odwołują się także konkretne Objaśnienia podatkowe lub Rekomendacje Forum Cen Transferowych – czyli dokumenty wydane pod auspicjami Ministra Finansów. Wszystkie one zawierają w sobie z kolei nawiązania właśnie do Wytycznych OECD.
Z punktu widzenia bezpieczeństwa podatkowego oraz szeroko rozumianego compliance rekomendowane jest więc ustalanie cen w transakcjach kontrolowanych w każdym przypadku zarówno na poziomie przepisów krajowych ale również przez pryzmat międzynarodowy. Jako ten ostatni należy rozumieć przede wszystkim Wytyczne OECD. Zaliczyć można jednak do niego także inne praktyczne publikacje w tym zakresie (pozostały dorobek OECD, dokumenty na poziomie unijnym czy ONZ).
Radosław Chudy
Specjalista ds. cen transferowych
w Kancelarii Sendero Tax&Legal
Podstawa prawna
Wyrok WSA we Wrocławiu
· ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 865 ze zm.
· rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1129),
Wyrok NSA
· ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.),
· rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm.),
Wyrok WSA w Gliwicach
· ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm.
