Obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych w transakcjach realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi pozostaje jednym z istotniejszych wyzwań dla podatników. W związku z tym kluczowe znaczenie ma uprzednie prawidłowe zidentyfikowanie powiązania między stronami danej transakcji.
Obok powiązań kapitałowych, osobowych i rodzinnych, ustawodawca przewidział również powiązania o charakterze faktycznym. To właśnie ta, często niedookreślona, forma powiązania budzi szczególne wątpliwości interpretacyjne, a jej zastosowanie w praktyce może prowadzić do istotnych konsekwencji w zakresie obowiązków dokumentacyjnych. Zrozumienie zakresu i praktycznego znaczenia tego powiązania jest niezbędne dla prawidłowej oceny ryzyk podatkowych oraz wdrożenia efektywnego systemu zgodności w obszarze cen transferowych.
Identyfikacja powiązań
Obowiązek sporządzania dokumentacji cen transferowych dotyczy w głównej mierze transakcji realizowanych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) za podmioty powiązane uznaje się m.in. podmioty, z których jeden wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny.
Zgodnie z ustawą o CIT przez możliwość wywierania tzw. znaczącego wpływu na inny podmiot rozumie się:
- posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25 proc.: udziałów w kapitale, praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających; udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, majątku, ich ekspektatyw, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych,
- faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej,
- pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.
W praktyce różne rodzaje powiązań często współwystępują (tzw. powiązania mieszane), z czego najczęstsze są równoczesne powiązania kapitałowe i osobowe. Jednocześnie szczególną rolę w identyfikacji powiązań odgrywa faktyczna zdolność do wpływania na decyzje drugiego podmiotu. Mimo że znajduje odzwierciedlenie w przepisach, jej niedookreślony charakter wciąż budzi liczne wątpliwości. W wielu przypadkach to właśnie ta przesłanka może przesądzać o istnieniu powiązania i obowiązkach dokumentacyjnych.
Ocena faktycznego wpływu
Obowiązujące obecnie regulacje w zakresie cen transferowych, mimo że funkcjonują w niezmienionej formie od ponad sześciu lat, nadal budzą istotne wątpliwości, zwłaszcza w zakresie identyfikowania powiązań między podmiotami. Ze względu na szeroką definicję powiązań trudne bywa jednoznaczne określenie momentu, w którym powstaje relacja skutkująca obowiązkiem dokumentacyjnym i sprawozdawczym.
Szczególnie problematyczna jest wspomniana przesłanka faktycznej zdolności osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej (art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT). Przesłanka ta, w odróżnieniu od pozostałych, opiera się na szerszej ocenie stanu faktycznego, co rodzi szereg wątpliwości praktycznych.
Problemy interpretacyjne mogą dotyczyć w szczególności następujących kwestii: jak należy rozumieć faktyczną zdolność, kiedy można mówić o wpływaniu na podejmowane decyzje, co decyduje o tym, czy decyzja gospodarcza była kluczowa, co obejmują swoim zakresem decyzje o charakterze gospodarczym.
Częściowe wyjaśnienie intencji ustawodawcy można odnaleźć w uzasadnieniu do ustawy nowelizującej przepisy dotyczące cen transferowych. Wskazano w nim, że celem tej regulacji było rozszerzenie katalogu powiązań o sytuacje, w których osoba fizyczna (mimo braku formalnej funkcji w organach) może realnie wpływać na kluczowe decyzje podejmowane przez dany podmiot. Dotyczyć to może np. wskazywania członków zarządu lub rady nadzorczej, podejmowania decyzji o rezygnacji z części działalności, wdrażania nowego produktu czy przejmowania działalności od podmiotu powiązanego. Zwrócono też uwagę, że takie decyzje mogą być motywowane innymi czynnikami niż ekonomiczne i nie zawsze odpowiadają zachowaniom rynkowym podmiotów niepowiązanych (druk nr 2860 – DzU 2018 poz. 2193).
Wykładnia przesłanki
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS) w wydawanych interpretacjach indywidualnych prezentuje szerokie podejście do przesłanki faktycznego wpływu, dopatrując się powiązań nawet w przypadkach, gdy osoba formalnie związana z kilkoma podmiotami nie wypełnia np. przesłanki powiązania osobowego, tj. nie przekracza ustawowego progu 25 proc. praw głosu w organie kontrolnym, stanowiącym lub zarządzającym.
W jednej z interpretacji (znak. 0111-KDIB1-2.4010.284.2024.1.MK) DKIS zidentyfikował powiązanie w odniesieniu do osoby będącej jednym z sześciu członków rady nadzorczej jednej spółki, a jednocześnie pełniącej funkcję wspólnika lub członka zarządu w innych spółkach. Zdaniem DKIS o faktycznym wpływaniu może bowiem świadczyć zarówno pełnienie formalnej funkcji, jak i rzeczywista możliwość oddziaływania na decyzje gospodarcze, także poprzez osoby spokrewnione. Organ wskazał przy tym, że uprawnienia członka rady nadzorczej mogą w praktyce umożliwiać faktyczny wpływ na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych.
Taka wykładnia może jednak prowadzić do rozmycia granic pomiędzy powiązaniami osobowymi a faktycznymi, podważając sens tych pierwszych, określających próg 25 proc. jako wyznacznik istotności relacji.
W świetle przywołanego wyżej uzasadnienia do nowelizacji ustawy o CIT można wywieść, że przesłanka faktycznego wpływania miała mieć charakter uzupełniający, obejmując przypadki, w których dana osoba nie jest formalnie związana z podmiotem lub pełni funkcję niewchodzącą w zakres standardowych powiązań kapitałowych i osobowych (np. prokurent lub dyrektor).
W przeciwnym razie regulacja dotycząca progu 25 proc. praw głosu, przewidziana w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. b ustawy o CIT, traciłaby znaczenie normatywne, skoro samo pełnienie funkcji w organach kontrolnych lub stanowiących spółki przesądzałoby o istnieniu powiązania ze względu na możliwość faktycznego wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych.
Z tego powodu wydaje się, że rozumienie przesłanki faktycznego wpływu powinno obejmować wyłącznie te stanowiska formalne, które nie stanowią organów stanowiących, kontrolnych lub zarządzających.
Ryzyko nadinterpretacji
Przykładowo w zakresie funkcji prokurenta w przywołanej wyżej interpretacji DKIS przyjął również, że prokurent, który jest jednocześnie wspólnikiem innej spółki, generuje powiązanie między takimi podmiotami na podstawie przesłanki faktycznego wpływu z art. 11a ust. 2 pkt 2 ustawy o CIT. Takie podejście znajduje też potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA w Krakowie z 15 października 2024 r., sygn. I SA/Kr 660/24).
Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne przyjmują, że zakres umocowania prokurenta może w praktyce pozwalać mu na wpływanie na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych. Co istotne, wydaje się, że kluczowe znaczenie ma nie tyle rodzaj udzielonej prokury, ile faktyczny zakres uprawnień prokurenta. Podobnie jak w przypadku członków zarządu, gdzie o istnieniu powiązania nie przesądza sposób reprezentacji, lecz zakres kompetencji oraz udział w prawach głosu członka zarządu.
Analiza interpretacji oraz orzecznictwa może rodzić obawy, że przy zbyt szerokiej wykładni przesłanki faktycznego wpływu relacje łączące osoby pełniące formalne funkcje (nawet bez istotnego udziału decyzyjnego) mogłyby skutkować uznaniem istnienia powiązań między podmiotami. Przykładowo w odniesieniu do większości pracowników spółek na wyższych szczeblach można by przyjąć, że mają wpływ na podejmowanie kluczowych decyzji poprzez zawieranie umów z podmiotami, w których są również zatrudnieni na innym stanowisku.
Dostrzegalna jest jednak tendencja do różnicowania takich przypadków. Przykładowo w interpretacji z 24 października 2024 r. (znak. 0111-KDIB1-2.4010.422.2024.2.MK) DKIS uznał, że pełnienie funkcji dyrektora operacyjnego nie wiąże się z możliwością wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji.
Praktyka TP
Jak widać, interpretacja przesłanki faktycznego wpływu nasuwa wiele wątpliwości, a jej zbyt szerokie rozumienie może prowadzić do nakładania tej przesłanki na powiązania o charakterze osobowym, co generuje wątpliwości w zakresie metodyki badania powiązań między podmiotami.
W konsekwencji, badając powiązania między podmiotami na gruncie cen transferowych, nie możemy bagatelizować przesłanki faktycznego wpływu, ponieważ organy mogą za jej pośrednictwem doszukiwać się mniej oczywistych relacji między spółkami – czy to poprzez osobę prokurenta, czy nawet członka rady nadzorczej (i to w sytuacji, gdy nie posiada on minimum 25 proc. praw głosu w organie).
Piotr Sukienik
doradca podatkowy, Manager w kancelarii Andersen w Polsce
Wojciech Batraniec
aplikant radcowski, Associate w kancelarii Andersen w Polsce
