W poprzedniej części artykułu omówiliśmy wybrane zagadnienia prawne i podatkowe w podatkach dochodowych transformacji jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Zwróciliśmy uwagę, że proces ten, choć podatkowo neutralny w momencie jego przeprowadzenia, rodzi szereg pytań i wyzwań dotyczących bieżących rozliczeń podatkowych. U jego podstaw leży to, że sukcesja podatkowa w przypadku przekształcenia JDG ukształtowana jest specyficznie. Nie dość, że spółka przekształcona wstępuje jedynie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształconego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie zaś jego obowiązki, to jeszcze dodatkowo są to jedynie te prawa, które mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek. Ustawodawca nie zdecydował się zatem na uznanie spółki za sukcesora na zasadach takich, jak w przypadku innych podmiotów prawa handlowego, a więc zarówno uznając sukcesję zupełną (prawa i obowiązki), jak i automatyczną, nie wymagającą wydawania decyzji przez organ podatkowy.
W tej części opracowania skupimy się na kluczowych konsekwencjach przekształcenia JDG w zakresie korekty przychodu na gruncie podatku dochodowego oraz wybranych skutków przekształcenia występujących w podatku od towarów i usług (VAT).
Przekształcenie JDG w spółkę kapitałową - korekta przychodu i kosztu w podatku dochodowym
Zasady dokonywania korekty przychodów, które zostały pierwotnie rozpoznane przez JDG przed przekształceniem w spółkę z o.o., a których potrzeba korekty (np. z powodu zwrotu towaru, reklamacji, udzielenia rabatu potransakcyjnego) pojawiła się już po dniu przekształcenia, opierają się na połączeniu zasady sukcesji podatkowej oraz specyficznych przepisów dotyczących momentu ujmowania korekt.
Zgodnie z przepisami ustawy o CIT (art. 12 ust. 3a ustawy o CIT), przychód co do zasady powstaje w momencie dokonania dostawy towaru, wystawienia faktury lub otrzymania należności (w zależności, które z powyższych zdarzeń wystąpi jako pierwsze), natomiast wszelkie korekty wysokości przychodu powinny być odnoszone do pierwotnego okresu rozliczeniowego. Niemniej, jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, dokonuje się jej poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (art. 12 ust. 3j ustawy o CIT). W takim przypadku korekta przychodów może być ujęta „na bieżąco”, zaś podmiotem, który będzie uprawniony i zobowiązany do dokonania takiej korekty (czyli np. przyjęcia zwrotu, udzielenia rabatu, wystawienia faktury korygującej) będzie spółka z o.o. jako następca prawny JDG. To ona kontynuuje działalność i obsługuje zobowiązania (w tym gwarancyjne, reklamacyjne) oraz relacje z klientami. Wystawiając fakturę korygującą spółka z o.o. użyje oczywiście swojego NIP-u i danych. Faktura korygująca musi jednocześnie wyraźnie odnosić się do pierwotnej faktury wystawionej przez JDG (powinna zawierać dane wymagane regulacją art. 106j ust. 2 i nast. ustawy o VAT). A wnioskując z przeciwieństwa, w każdym przypadku wystąpienia błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, dokonanie korekty będzie po stronie JDG i to bez względu na to, czy jest to korekta in plus, czy też in minus. Powyższe wnioski znajdują potwierdzenie m. in. w treści interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) z dnia 30.05.2025 r., znak 0114-KDIP2-2.4010.169.2025.1.RK/AS.
Jednocześnie, skoro to spółka wystawia fakturę korygującą po przekształceniu, to jednocześnie to spółka z o.o. powinna dokonać korekty zmniejszającej podstawę opodatkowania (korekty in minus) w swoich bieżących przychodach podatkowych. Chociaż pierwotny przychód należał do JDG (i był opodatkowany PIT), to zdarzenie gospodarcze powodujące korektę (zwrot, rabat) ma miejsce w okresie funkcjonowania spółki. Spółka, jako sukcesor, „przejmuje” niejako ten strumień gospodarczy. Zasada ujmowania korekt na bieżąco ma na celu uproszczenie rozliczeń i uniknięcie konieczności korygowania historycznych zeznań podatkowych. W tym przypadku uproszczenie polega na tym, że następca prawny rozlicza korektę u siebie.
Rozliczeniu korekty zwiększającej podstawę opodatkowania w omawianym przypadku (in plus) stoi na przeszkodzie specyficzne uregulowanie sukcesji, zgodnie z którą korekta nie może skutkować powstaniem zaległości podatkowej u przedsiębiorcy. W takim przypadku tylko on będzie uprawniony do wystawienia faktury korygującej i jej rozliczenia.
Analogiczne zasady postępowania należy stosować również w stosunku do korekty kosztów uzyskania przychodów, w związku z obowiązywaniem siostrzanego – względem powołanego art. 12 ust. 3j ustawy o CIT – przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o CIT. Nie bez znaczenia pozostaje przy tym fakt, że spółka przekształcona będzie uprawniona do rozpoznania jako kosztu uzyskania przychodu wydatków poniesionych jeszcze przed dniem przekształcenia, które podlegać będą ujęciu w kosztach uzyskania przychodu dopiero po dniu przekształcenia.
Odrębność podatników VAT
Spółka przekształcona jest, z perspektywy VAT, całkowicie nowym, odrębnym podatnikiem. Otrzymuje własny numer NIP i od dnia wpisu do KRS rozpoczyna prowadzenie własnych ewidencji i składanie własnych plików JPK_V7. Jednocześnie osoba fizyczna, w przypadku niepodjęcia innych aktywności poza tą jednoosobową działalnością gospodarczą uzasadniających utrzymanie rejestracji w rejestrze VAT, z dniem przekształcenia kończy swój byt jako podatnik VAT i zostaje wykreślona z rejestru VAT.
Przypomnieć należy, że specyfika sukcesji podatkowej w przypadku przekształcenia oznacza, że spółka dziedziczy prawo do odliczenia VAT, ale co do zasady nie dziedziczy obowiązku zapłaty zaległego podatku VAT powstałego w okresie działalności JDG. Obowiązek ten pozostaje przy osobie fizycznej. Spółka może jednak odpowiadać za te zaległości na zasadzie odpowiedzialności osoby trzeciej, zgodnie z art. 112b O.p.
Rozliczenie podatku VAT należnego od sprzedaży
Najwięcej wątpliwości budzi kwestia dokumentowania, korygowania i rozliczania podatku VAT od sprzedaży, która miała miejsce przed dniem przekształcenia.
Sprzedaż zafakturowana i rozliczona przez JDG
To najprostszy scenariusz. Jeśli dostawa towaru lub wykonanie usługi miały miejsce przed przekształceniem, a faktura została wystawiona przez JDG (z NIP-em osoby fizycznej), obowiązek rozliczenia podatku należnego w całości spoczywa na przedsiębiorcy. Podatek ten powinien zostać wykazany w ostatnim pliku JPK_V7 złożonym przez JDG.
Korekty faktur po przekształceniu
Sytuacja komplikuje się, gdy po dniu przekształcenia pojawia się konieczność skorygowania faktury wystawionej jeszcze przez JDG. Kluczowe jest rozróżnienie, czy korekta zmniejsza, czy zwiększa zobowiązanie podatkowe.
W przypadku korekt zmniejszających podatek należny (in minus), będących następstwem udzielenia rabatu potransakcyjnego, zwrotu towaru, czy reklamacji dotyczącej sprzedaży dokonanej przez JDG, to spółka przekształcona ma prawo do wystawienia faktury korygującej. Na dokumencie powinny widnieć dane spółki jako wystawcy, ale musi on jednoznacznie odnosić się do pierwotnej faktury wystawionej przez JDG. Spółka ujmuje tę korektę (zmniejszenie podatku należnego) w swoim bieżącym pliku JPK_V7, a warunkiem korekty jest posiadanie dokumentacji potwierdzającej uzgodnienie i spełnienie warunków korekty z nabywcą. W następstwie korekty, spółka obniża swój bieżący podatek VAT należny lub zwiększa kwotę nadwyżki do zwrotu/przeniesienia.
W przypadku korekt zwiększających podatek należny (in plus), będących (dla przykładu) następstwem stwierdzenia błędu na fakturze JDG (zaniżona cena, błędna stawka VAT), który powoduje konieczność dopłaty podatku, to były przedsiębiorca (osoba fizyczna) musi złożyć korektę swojego historycznego pliku JPK_V7 za okres, w którym powstał błąd. W praktyce może to rodzić komplikacje, zwłaszcza po wykreśleniu z rejestru VAT. Po stronie osoby fizycznej powstaje zaległość podatkowa, którą należy uregulować wraz z ewentualnymi odsetkami. Spółka nie wykazuje tego zdarzenia w swoich bieżących rozliczeniach.
Sprzedaż dokonana przez JDG, ale niezafakturowana
Należy bezwzględnie dążyć do tego, aby wszystkie transakcje sprzedaży dokonane przez JDG zostały zafakturowane przed wykreśleniem osoby fizycznej z rejestru VAT. Jeżeli jednak zdarzenie gospodarcze (np. dostawa towaru) miało miejsce za czasów JDG, obowiązek podatkowy powstał po stronie osoby fizycznej. Spółka nie powinna wystawiać faktury ze swoim NIP-em na taką sprzedaż. Rozliczenie powinno nastąpić w ostatnim pliku JPK_V7 złożonym przez JDG lub poprzez jego korektę.
Prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego
W przypadku podatku naliczonego (od zakupów) zasada sukcesji praw działa na korzyść podatnika. Spółka przekształcona ma pełne prawo do odliczenia VAT z faktur wystawionych na JDG, których przedsiębiorca nie zdążył odliczyć. Skorzystanie z prawa do odliczenia warunkowane jest oczywiście posiadaniem faktury wystawionej na JDG, związkiem zakupu z działalnością opodatkowaną spółki (co przy kontynuacji działalności jest zazwyczaj spełnione) oraz zarejestrowania jako czynny podatnik VAT. Spółka „dziedziczy” terminy na odliczenie. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT), jeśli JDG nie odliczyło podatku w okresie otrzymania faktury, spółka może to zrobić w deklaracji za jeden z trzech kolejnych miesięcy (lub dwóch kwartałów). Kluczowe jest, aby ten termin nie upłynął przed dniem przekształcenia. Spółka dokonuje odliczenia, ujmując podatek naliczony w swoim bieżącym pliku JPK_V7. W ewidencji zakupów wykazuje kwotę podatku naliczonego, opierając się na fakturze wystawionej na JDG. Potwierdza to m. in. interpretacja indywidualna DKIS z dnia 18.07.2025 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.302.2025.4.AA.
Podsumowanie i kluczowe wnioski
Prawidłowe rozliczenie podatków w okresie przejściowym wymaga staranności i zrozumienia specyficznej natury sukcesji podatkowej. Najważniejsze zasady, o których należy pamiętać, to to, że spółka to nowy, odrębny podatnik VAT z własnym NIP, dokonujący samodzielnych rozliczeń od dnia wpisu do KRS. Spółka dziedziczy prawa podatkowe JDG, np. prawo do odliczenia VAT naliczonego czy prawo do wystawienia korekty „in minus”. Spółka co do zasady nie dziedziczy obowiązków, np. obowiązku zapłaty zaległości podatkowych JDG, które pozostają przy osobie fizycznej. W przypadku korekt in plus, obowiązek zapłaty podatku (VAT lub PIT) za okres przed przekształceniem obciąża osobę fizyczną i wymaga korekty jej historycznych deklaracji (JPK_V7 lub PIT). W przypadku korekt in minus, prawo do obniżenia podatku należnego (np. z tytułu zwrotu towaru) przechodzi na spółkę i jest realizowane w jej bieżącym pliku JPK_V7. Posiadanie kompletnej dokumentacji przekształceniowej, wszystkich faktur źródłowych (zarówno zakupowych, jak i sprzedażowych) oraz ewentualnej dokumentacji potwierdzającej uzgodnienia dokonane następczo (aneksy, porozumienia, korespondencja) jest kluczowe dla udowodnienia prawa do odliczeń i korekt.
Proces przekształcenia, mimo swojej złożoności, jest w pełni zarządzalny. Staranne zaplanowanie rozliczeń w okresie przejściowym pozwala na płynne przejście z jednoosobowej działalności do spółki kapitałowej, zapewniając ciągłość operacyjną i bezpieczeństwo podatkowe.
Beata Krzyżagórska-Żurek, adwokat, partner zarządzająca kancelarii Krzyżagórska Łoboda i Partnerzy sp.p.
Bartolomei Badełek, radca prawny, doradca podatkowy w tej kancelarii
