Sukcesja podatkowa i przekształcenie JDG w spółkę kapitałową

Transformacja przedsiębiorcy działającego w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej (JDG) w spółkę kapitałową, uregulowana w art. 551 § 5 oraz art. 584¹–584¹³ kodeksu spółek handlowych (KSH), jest procesem opartym na zasadzie sukcesji uniwersalnej, skutkującej wstąpieniem jednoosobowej spółki kapitałowej w ogół praw i obowiązków, które związane były z dotychczasową działalnością przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną. Jest to jednocześnie sukcesja sui-generis, która pozbawiona jest charakterystycznego następstwa prawnego, w efekcie którego poprzednik przestaje istnieć, zaś tożsamość personalna podmiotu przekształcanego i przekształconego jest jedynie fikcją prawną.

O ile na gruncie prawa cywilnego taka formuła zapewnia szeroką sukcesję, o tyle w prawie podatkowym doznaje ona istotnych ograniczeń. Kluczowy jest tu art. 93a § 4 ordynacji podatkowej (o.p.), który stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy, a nie w jego obowiązki. Zasada ta została precyzyjnie opisana w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym następstwo prawne w tym specyficznym trybie polega na tym, że z mocy prawa spółka wstępuje w prawa przekształconego przedsiębiorcy. Na skutek przekształcenia osoba fizyczna traci przymiot przedsiębiorcy, czego formalnym potwierdzeniem jest wykreślenie z CEIDG, nie traci ona jednak bytu prawnego ani statusu podmiotu obowiązków podatkowych powstałych w okresie prowadzenia przez nią działalności. Co więcej, sukcesji nie podlegają również te prawa, które są nierozerwalnie związane z reżimem prawnym podatnika-osoby fizycznej i nie mogą być kontynuowane w ramach reżimu prawnego podatnika CIT (tak: wyroki NSA z 28 czerwca 2024 r., sygn.: II FSK 1308/21, z 12 października 2023 r., sygn.: II FSK 327/21, wyrok WSA w Gliwicach z 21 maja 2021 r., sygn.: I SA/Gl 108/21, WSA w Poznaniu z 18 lutego 2016 r., sygn.: I SA/Po 1459/15, WSA w Olsztynie z 18 grudnia 2024 r., sygn.: I SA/Ol 296/24).

Oznacza to, że były przedsiębiorca pozostaje podatnikiem PIT w odniesieniu do zdarzeń z okresu prowadzenia JDG, natomiast spółka kapitałowa od początku swego istnienia (to jest od momentu wpisu do rejestru przedsiębiorców KRS) jest podatnikiem CIT. Ograniczony zakres sukcesji potwierdza treść art. 112b o.p., który reguluje odpowiedzialność spółki za zaległości podatkowe przedsiębiorcy. Ma ona charakter solidarny, ale jednocześnie subsydiarny i jest uruchamiana dopiero na podstawie odrębnej decyzji organu podatkowego o odpowiedzialności osoby trzeciej (art. 108 § 1 o.p.). Zatem to do osoby fizycznej w pierwszej kolejności powinna być kierowana egzekucja.

Ta specyficzna konstrukcja prawna rodzi doniosłe konsekwencje dla prawidłowego rozliczenia przychodów i kosztów na styku działalności obu podmiotów.

Celem niniejszej publikacji jest omówienie wybranych praktycznych implikacji tej zasady w podatkach dochodowych. W następnej publikacji omówione zostaną wybrane problemy związane z dokonywaniem korekty rozliczeń z tytułu podatku dochodowego oraz VAT, a także obowiązki w zakresie dokumentowania, deklarowania i rozliczania podatku VAT należnego z tytułu zdarzeń powstałych przed dniem przekształcenia oraz zasady odliczania podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez JDG.

Rozliczenie okresu przejściowego

Prawidłowe przypisanie przychodów w okresie przejściowym jest kluczowe dla uniknięcia błędów podatkowych. Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, co do zasady, dzień wykonania usługi lub wydania towaru, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Moment ten, definiujący powstanie tzw. przychodu należnego, jest decydujący i nieodwracalnie przypisuje obowiązek podatkowy do konkretnego podmiotu – w tym przypadku do osoby fizycznej prowadzącej JDG.

Powyższe oznacza, że jeśli usługa została wykonana lub towar został wydany przed dniem przekształcenia (tj. przed dniem wpisu spółki z o.o. do KRS), to przychód z tego tytułu, co do zasady, stanowi przychód JDG i powinien być opodatkowany PIT przez przedsiębiorcę, nawet jeśli faktura zostanie wystawiona lub zapłata wpłynie już po dniu przekształcenia.

W idealnym scenariuszu zatem wszystkie faktury dokumentujące sprzedaż dokonaną przed dniem przekształcenia powinny być wystawione jeszcze przed tym dniem przez JDG (z NIP-em przedsiębiorcy) i ujęte w jego księgach podatkowych (KPiR, ewidencji przychodów lub w księgach rachunkowych), zaś przychód z tego tytułu – opodatkowany w ramach rozliczenia PIT przedsiębiorcy.

Faktura po przekształceniu

W praktyce obrotu częściej dochodzi jednak do sytuacji, w której usługa została wykonana (towar wydany) w ramach JDG, ale formalności (fakturowanie, płatność) mają miejsce już w okresie funkcjonowania spółki przekształconej. W takim przypadku obowiązek podatkowy pozostaje przy osobie fizycznej (w tym obowiązek wystawienia faktury po przekształceniu) i to bez względu na to, czy doszło do wykreślenia przedsiębiorcy z CEIDG, wyrejestrowania z VAT, czy też wystąpienia ewentualnej zaległości podatkowej jako skutku wystawienia faktury. Jednocześnie przychód z tytułu wykonanej przez przedsiębiorcę usługi (wydania towaru) musi zostać uwzględniony w ostatnim rozliczeniu PIT przedsiębiorcy, niezależnie od tego, który podmiot – JDG czy spółka przekształcona – ostatecznie otrzyma zapłatę.

Powyższe oznacza jednocześnie, że spółka nie ujmuje kwoty wskazanej w fakturze jako swojego przychodu podatkowego. Otrzymana zapłata jest księgowana jako spłata należności handlowej, która powinna być ujęta w bilansie otwarcia spółki jako składnik aktywów przejętych po JDG. Wartość wszystkich takich należności musi być precyzyjnie określona w planie przekształcenia oraz w sprawozdaniu finansowym sporządzanym na potrzeby tego procesu.

Otrzymana zaliczka

W przypadku zaliczki otrzymanej przez JDG na poczet usługi (wydania towaru), która zostanie wykonana już przez spółkę, nie powstaje przychód podatkowy w JDG (jakkolwiek, co do zasady, podatkowy w VAT już tak). Osoba fizyczna otrzyma środki pieniężne, co w jej ewidencji powoduje powstanie zobowiązania do wykonania przyszłej usługi (wydania towaru). To zobowiązanie, jako element pasywów, będzie następnie przeniesione na spółkę przekształconą. Przychód podatkowy w CIT powstanie w całości w spółce przekształconej w momencie wykonania usługi (wydania towaru) lub wystawienia faktury końcowej.

Otrzymana zapłata

Otrzymanie przez spółkę przekształconą zapłaty za transakcję dokonaną jeszcze przez JDG przed przekształceniem jest naturalną konsekwencją procesu sukcesji. Otrzymanie zapłaty nie jest tożsame z powstaniem przychodu podatkowego w tym momencie. Przychód podatkowy z tytułu omawianej transakcji powstał (lub powinien był powstać) wcześniej w momencie wydania towaru, wykonania usługi lub wystawienia faktury i został (lub powinien zostać) opodatkowany podatkiem PIT u przedsiębiorcy. Zatem zapłata wpływająca do spółki za transakcję zrealizowaną wcześniej przez JDG nie stanowi jej przychodu podatkowego. Dla spółki jest to wyłącznie spłata wierzytelności przejętej w procesie sukcesji, która w księgach rachunkowych stanowi operację czysto bilansową po stronie aktywów – zamianę należności na aktywa obrotowe (środki pieniężne).

Rozliczanie kosztów w czasie

Zasada sukcesji praw ma fundamentalne znaczenie dla rozliczania kosztów, szczególnie tych, których poniesienie przez JDG wywołuje skutki podatkowe rozciągnięte w czasie. Spółka jest uprawniona i zobowiązana do kontynuacji rozliczania takich kosztów, co zapewnia ciągłość i neutralność podatkową procesu.

W ustawach podatkowych: zarówno ustawie o PIT, jak i ustawie o CIT, kluczowe jest prawidłowe przypisanie kosztów uzyskania przychodów do odpowiedniego roku podatkowego. Co to zasady mamy tutaj trzy rodzaje kosztów: koszty bezpośrednio związane z przychodami (podlegające przyporządkowaniu do konkretnych przychodów, np. zakup towaru), koszty pośrednio związane z przychodami, niepodlegające przyporządkowaniu do konkretnych przychodów, ale do identyfikowalnego okresu przekraczającego rok podatkowy (np. czynsz najmu lokalu, prenumerata, polisa ubezpieczeniowa) oraz takież koszty pośrednie dotyczące jednak nieidentyfikowalnego okresu (np. wynagrodzenie zarządu, koszty działań marketingowych).

Koszty bezpośrednio związane z przychodami rozlicza się, co do zasady, w roku uzyskania tych przychodów, a ich potrącenie przed przekształceniem będzie możliwe, jeżeli w tym czasie zostaną osiągnięte związane z nimi przychody, zaś po przekształceniu – jeżeli przychody dopiero wtedy powstaną.

Wątpliwość może pojawić się odnośnie do tego, w jaki sposób postąpić z kosztami pośrednimi. Zastosowanie znajdują tu niemal analogiczne przepisy obu ustaw podatkowych (art. 22 ust. 5c ustawy o PIT oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). I tak w przypadku kosztów pośrednich dotyczących identyfikowalnego okresu przekraczającego rok podatkowy prawidłowym działaniem powinno być ich rozdzielenie pomiędzy JDG i spółkę przekształconą zależnie od przychodów, na których osiągnięcie wpłynęły (o ile jest to możliwe) albo potrącić proporcjonalnie do długości okresów, których dotyczą. Oznacza to, że spółka, jako sukcesor podatkowy, będzie kontynuować rozliczanie tych kosztów w czasie, dokładnie tak, jak robiłby to przedsiębiorca, gdyby nie doszło do przekształcenia. W przypadku rozliczenia proporcjonalnego JDG ujmie w kosztach część wydatku przypadającą proporcjonalnie na okres od dnia poniesienia kosztu do dnia poprzedzającego dzień przekształcenia, zaś spółka ujmuje w kosztach pozostałą część wydatku przypadającą proporcjonalnie na okres od dnia przekształcenia do końca okresu, którego koszt dotyczy.

W przypadku kosztów pośrednich o nieidentyfikowalnym okresie zasadą powinno być ich potrącanie w całości w dacie ich poniesienia (podobnie jako kosztów pośrednich dotyczących okresu niewykraczającego poza rok podatkowy), skoro bowiem okres rozliczeniowy nie jest znany, niemożliwe jest jego proporcjonalne rozliczenie uprzednie, zaś następcze jest wyjątkowo złożone.