CIT: Zysku netto, a wypłata premii pracowniczych

Wypłata pracownikom premii jest jednym ze sposobów promowania ich za efektywną pracę. Co do zasady można ją zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. To dlatego, że dodatkowe wynagrodzenie wpływa na efektywność pracy i motywuje zatrudnione osoby do bardziej wytężonej pracy. Celem wypłaty jest więc zwiększenie przychodów pracodawcy. Spełniona jest zatem zawarta w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT definicja kosztów uzyskania przychodów.

Uwaga na wyjątek

Okazuje się jednak, że czasem firma nie zaliczy wypłaconej pracownikom premii do kosztów uzyskania przychodów. Tak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 kwietnia 2013 r. (II FSK 1692/11 do 1694/11) oraz z kilku orzeczeń go poprzedzających. Sąd odmawiał w nich pracodawcom prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów premii wypłacanej z zysku.

W sprawach rozstrzyganych 16 kwietnia 2013 r. stan faktyczny sprawy nie był skomplikowany. Spór dotyczył pytania, czy wypłata przez pracodawcę premii pracownikom może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Sposób jej wypłaty był określony w zakładowym zbiorowym układzie pracy. Na mocy jego postanowień pracownikom przysługiwała część zysku netto przedsiębiorstwa. Konkretna kwota była przyznawana na podstawie uchwały walnego zgromadzenia spółki, która decydowała również o wysokości dywidendy i części zysku zwiększającej zakładowy fundusz świadczeń socjalnych.

Podstawą wydania przez NSA wyroku stała się interpretacja indywidualna wydana na wniosek spółki. Zapytała ona, czy możliwe jest kwalifikowanie tak wypłaconych premii do kosztów uzyskania przychodów. Oczywiście spółka dążyła do potwierdzenia, że przysługuje jej prawo ujęcia premii jako koszt podatkowy. Zarówno izba skarbowa, jak i wojewódzki sąd administracyjny stwierdziły jednak, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. Ich zdaniem wydatki te nie mogą zmniejszać podstawy opodatkowania. Takie stanowisko zajął też ostatecznie NSA.

To nie jest koszt

Zdaniem organów podatkowych i sądów, w tej sprawie wypłata na podstawie uchwały walnego zgromadzenia jako część podziału rocznego zysku netto nie może zostać zaliczona do kosztów podatkowych ze względu na brak związku z przychodem spółki. Zgodnie z tą argumentacją taka wypłata nie może mieć związku z przychodami, ponieważ jest dokonywana ze środków już opodatkowanych CIT (z zysku netto za poprzedni rok obrotowy).

W konsekwencji wszelkie operacje mające na celu ustalenie podstawy opodatkowania zostały już dokonane i pozostaje jedynie podział tych środków. Dysponowanie nimi nie może już zmniejszać uprzednio opodatkowanego przychodu, nawet jeśli część pieniędzy trafia do pracowników jako premia. Jak ujął to NSA, gdyby taka wypłata mogła zmniejszać dochód w ostatecznym rozrachunku, mogłoby to doprowadzić do zmniejszenia dochodu do zera i braku podatku.

Istotny jest cel

W mojej ocenie taki sposób interpretacji przepisów nie zasługuje na aprobatę. Z punktu widzenia możliwości zaliczenia premii dla pracowników do kosztów uzyskania przychodów źródło, z którego jest ona finansowana, powinno być bowiem bez znaczenia. To, czy wypłata jest nazwana wypłatą z zysku po opodatkowaniu, czy też wypłatą ze środków obrotowych, wpływa jedynie na to, jaki organ ma prawo o niej zadecydować. W obu wypadkach spełnione są jednak przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT umożliwiające zaliczenie dodatkowego wynagrodzenia do kosztów uzyskania przychodów.

Jest ono niewątpliwie wypłacane w celu zwiększenia przyszłych przychodów podmiotu. Wydajniejsza praca zmotywowanych pracowników firmy ma się przyczynić do generowania większych przychodów. Warto zauważyć, że dla pracowników nie ma znaczenia, czy dodatkowe środki dostaną jako premię bożonarodzeniową, czy też podział zysku netto (przed Wielkanocą czy też w innym terminie). Z pewnością także różnica w pochodzeniu tych środków nie zdecyduje o tym, że będą mniej lub bardziej zmotywowani do pracy. Przekazanie premii z zysku netto na pewno nie jest mniej motywujące niż wypłata ze środków obrotowych.

W konsekwencji argument o braku związku z przychodem, moim zdaniem, również wydaje się nieuzasadniony. Trudno twierdzić, że wypłata ze środków stanowiących przychód spółki (obrotowych) ma związek z przychodem, natomiast wypłata z zysku (po opodatkowaniu) takiego związku nie ma.

Rozliczenie na bieżąco

Moim zdaniem wypłaty z premii z zysku netto nie należy odnosić do podstawy opodatkowania za poprzedni rok obrotowy, tj. ten, za który zysk powstał. W mojej ocenie jedynym racjonalnym rozwiązaniem jest ujęcie premii pochodzącej z zysku netto do kosztów roku obrotowego, w którym taka wypłata jest dokonywana. W tym zakresie po części należy zgodzić się z tezami omawianego wyroku, że takie operacje na zysku nie mogą wpływać na dochód za rok, w którym zysk powstał. Rozliczenia te są bowiem już zamknięte i zakończone.

Nie ma zatem konieczności ani możliwości ich korygowania w związku z wypłatą premii. Potwierdza to treść art. 15 ust. 4d i 4g oraz art. 16 ust. 1 pkt 57b ustawy o CIT, które regulują zasady rozliczenia kosztów pośrednich i wynagrodzeń, jakimi niewątpliwie będą tego rodzaju premie.

Nietrafna, moim zdaniem, jest także argumentacja odnosząca się do możliwości zmniejszenia całego dochodu spółki do zera poprzez tego rodzaju wypłaty. Zdaniem sądu możliwość kwalifikowania premii wypłacanych z zysku netto do kosztów uzyskania przychodów mogłaby prowadzić do sytuacji, w której podstawa opodatkowania podmiotu zmniejszyłaby się do zera w związku z takimi wypłatami.

Należy jednak zwrócić uwagę na to, że jeśli pracodawca byłby człowiekiem wielkiego serca i całość wypracowanej przez spółkę nadwyżki środków przekazałby pracownikom w ramach premii finansowanej ze środków obrotowych, to także nie wystąpiłby u niego dochód. W kontekście ukształtowanego orzecznictwa taka wypłata bez wątpliwości mogłaby bowiem stanowić koszt uzyskania przychodów, nawet jeśli zmniejszałaby dochód do zera.

Tylko składki zostały wykluczone

Na to, że podatnicy powinni mieć prawo zaliczać premie z zysku do kosztów uzyskania przychodów, wskazuje również brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem kosztem podatkowym nie są składki „na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw – od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym".

Gdy uznać, że wykładnia dokona- na przez NSA w wyrokach z 16 kwietnia 2013 r. jest prawidłowa, to oznaczałoby to, że ten przepis jest zbędny. Skoro bowiem premie nie mają związku z przychodem, to nie mają go również składki na ubezpieczenia społeczne z nimi związane. Oznacza to, że wykładnia dokonana przez NSA jest niezgodna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Jednym z jej założeń jest bowiem to, że wprowadzenie każdego przepisu ma swój cel.

Skoro więc ustawodawca w wyraźny sposób wykluczył z kosztów podatkowych składki ZUS i na Fundusz Pracy czy inne fundusze celowe od premii z zysku po opodatkowaniu, to uznał, że mają one związek z przychodem (inaczej przepis ten byłby zbędny). W konsekwencji związek z przychodem muszą również wykazywać premie, od których te składki są naliczane.

Konrad Turzyński, doradca podatkowy w kancelarii KNDP Kolibski Nikończyk Dec & Partnerzy

Lepiej wypłacić ze środków obrotowych

W sporze o to, czy premia z zysku netto może być zaliczona do kosztów, podatnicy mogą wskazać wiele argumentów przemawiających za korzystną dla nich wykładnią przepisów. Dotychczasowe orzecznictwo wskazuje jednak, że niestety są duże szanse, że taki spór zakończy się przegraną przed sądem. Dlatego należy ich unikać. Osiągnięcie tego samego rezultatu (wypłata premii pracownikom) może bowiem zostać osiągnięte innymi środkami, które nie spowodują wątpliwości podatkowych. Najprostszym z nich będzie oczywiście wypłata premii ze środków obrotowych podatnika.

Należałoby więc z tego powodu rozważyć możliwość zmiany układów zbiorowych czy innych porozumień regulujących zasady wynagradzania w zakładzie pracy. Przesunięcie źródła finansowania, które dla pracodawcy nie powinno mieć większego znaczenia, może zaoszczędzić mu problemów związanych z kwalifikacją takich wypłat do kosztów uzyskania przychodów. Dodatkowo pozwoli uniknąć konieczności prowadzenia sporu z fiskusem i kosztów z tym związanych. Gdyby okazało się to jednak niemożliwe, można liczyć na korzystne orzeczenie NSA, o czym świadczy wyrok tego sądu z 29 maja 2012 r. (II FSK 2275/2010).

Nie wszystkie wyroki są niekorzystne

Mając na uwadze orzeczenia z 16 kwietnia 2013 r., a także inne wyroki NSA, które zapadły w podobnych sprawach (np. z 29 maja 2012 r., II FSK 2208/10 oraz z 5 marca 2013 r., II FSK 1375/11), można stwierdzić, że ukształtowała się w tym zakresie już pewna linia orzecznicza. Jest ona wyjątkowo niekorzystna dla podatników. Na szczęście nie jest ona w 100 proc. jednolita. Trzeba bowiem wspomnieć o wyroku NSA z 29 maja 2012 r. (II FSK 2275/10).