Jednoosobowa działalność gospodarcza to najprostszy i najszybszy sposób, aby zacząć działalność gospodarczą. Nie jest wymagany żaden finansowy wkład własny, raczej tylko pomysł na biznes i chęć jego rozwoju. Założenie własnej firmy to tak naprawdę wpis w CEiDG czyli w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Drugim krokiem jest rejestracja działalności na potrzeby podatku od towarów i usług, dotyczy to działalności opodatkowanej. I krok trzeci – założenie konta bankowego. Jedynie ta czynności wymaga obecności w banku. Wszystkie opisane powyżej czynności możemy wykonać jednego dnia.
Jednoosobowa działalności to wygodna i prosta forma, jednak obarczona kilkoma ryzykami. Kiedy firma jest w początkowej fazie działalności, przedsiębiorcy decydują się na książkę przychodów i rozchodów (dalej: KPiR). W KPiR przedsiębiorca rejestruje wszystkie przychody i koszty, które są podatkowe, nie ma tu pojęcia rozliczenia kosztów w czasie (tzw. RMK), wszystkie przychody i koszty są rozliczane w miesiącu poniesienia. Taką prostą księgowość w zasadzie przedsiębiorca może prowadzić sobie sam. Wraz z rozwojem przedsiębiorstwa zatrudnienie biura księgowego staje się nie przywilejem ale koniecznością. Przedsiębiorca oddając swoje finanse w dobre ręce może skupić się na rozwoju własnej działalności.
Oddając księgowość do biura księgowego, przedsiębiorca oddaje też część ryzyka związanego z prowadzeniem księgowości oraz spraw podatkowych. To krok w dobrym kierunku. Nie pozbywa się jednak swojego głównego ryzyka – ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej zabezpieczonej cały swoim majątkiem prywatnym.
Pełna księgowość
Jeżeli jednostka rozwija się dynamicznie, to dość szybko przekracza kolejny próg – próg przychodów 2 mln euro. Jeżeli przychody netto ze sprzedaży za poprzedni rok obrotowy wyniosą co najmniej równowartość w walucie polskiej 2 mln euro, wówczas jednostka jest zobowiązana, zgodnie z ustawą o rachunkowości (dalej: uor), do stosowania pełnej księgowości. Odtąd na koniec każdego roku obrotowego, jednostka będzie sporządzać sprawozdanie finansowe (dalej: SF) czyli bilans, rachunek zysków i strat, informację dodatkową oraz zestawienie zmian w kapitale własnym. Może skorzystać też z pewnych uproszczeń przy sporządzaniu SF wynikających z ustawy o rachunkowości, które zostaną omówione dalej. Jest to ważny etap w rozwoju jednostki, przedsiębiorca może już, poprzez bilans, „zobaczyć" majątek swojej działalności. W dalszym ciągu to co może go niepokoić to fakt, że naraża swój majątek prywatny, a gotówka, którą posiada w jednostce jest tylko sztucznie „wydzielona" z jego prywatnego majątku.
Przekroczenie kolejnego progu to tylko kwestia czasu. O kolejnym progu mówi artykuł 64 pkt 4 uor. Jeżeli jednostka przekracza dwa z trzech warunków tam zawartych, wówczas jej sprawozdanie finansowe musi zostać sprawdzone przez biegłego rewidenta, a wynikiem tego sprawdzenia powinno być sprawozdanie z badania (opinia).
Jeżeli jednostka, w poprzedzającym roku obrotowym, za który sporządzono sprawozdania finansowe, spełniła co najmniej dwa z następujących warunków:
a) średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty wyniosło co najmniej 50 osób,
b) suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego stanowiła równowartość w walucie polskiej co najmniej 2 500 000 euro,
c) przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz operacji finansowych za rok obrotowy stanowiły równowartość w walucie polskiej co najmniej 5 000 000 euro,
– wówczas jej SF podlega badaniu przez biegłego rewidenta.
Badanie sprawozdania
Pierwsze badanie SF przez biegłego rewidenta jest w pewnym sensie rewolucją. Do tej pory księgowa była prawdopodobnie jedyną osobą, która kształtowała politykę finansową jednostki i cieszyła się pełnym zaufaniem właściciela. Od tego momentu – rozpoczęcia audytu – księgi są sprawdzane przez zespół profesjonalistów. Burzy to na pewno dotychczasowy spokój i porządek w jednostce. Wiele procesów w trakcie badania ulega zmianie, często też musi zmienić się myślenie zespołu, a wiele procesów musi przybrać wygląd bardziej sformalizowany. Pamiętać jednak przy tym należy, że audyt biegłego rewidenta to nie jest kontrola, która została zatrudniona, żeby kogoś ukarać.
UWAGA!
Celem audytu jest sprawdzenie ksiąg i uzyskanie pewności, że są one prowadzone prawidłowo.
Pierwszy audyt przeważnie generuje wiele korekt do sprawozdania finansowego, ale w mojej ocenie jest to normalny etap wynikający z przejścia jednostki z wieku dziecięcego do dojrzałego.
Zgodnie z art. 67 uor, kierownik badanej jednostki zapewnia biegłemu rewidentowi dostęp do ksiąg rachunkowych i dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów oraz wszelkich innych dokumentów, jak również udziela wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń – niezbędnych do sporządzenia sprawozdania z badania. Biegły rewident jest uprawniony, z upoważnienia kierownictwa jednostki badanej, do uzyskania informacji związanych z przebiegiem badania od kontrahentów badanej jednostki, w tym także od banków, jej doradców prawnych oraz może wystąpić o potwierdzenie salda dla wybranych kontrahentów.
Uproszczenia
Jeżeli jednostka nie przekracza określonych progów wynikających z ustawy o rachunkowości (art. 3 pkt 1c uor), warto zasugerować właścicielowi jednostki skorzystanie z uproszczonej formy przewidzianej dla jednostek małych, tj. bez konieczności sporządzania zestawienia zmian w kapitale własnym oraz rachunku przepływów pieniężnych.
Właściciel poprzez wydanie oświadczenia (odpowiednik uchwały w spółce kapitałowej), może zaoszczędzić czasu i stresu księgowej przy sporządzaniu dodatkowych zestawień. Może również zastosować zwolnienia wynikające z kwalifikacji umów leasingowych oraz dotyczące zwolnienia od ustalenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Tak uproszczone sprawozdanie finansowe sporządzone dodatkowo zgodnie z załącznikiem 5 do ustawy o rachunkowości, powinno być łatwiejsze i szybsze do sporządzenia.
Dobrze wykonany pierwszy audyt procentuje na przyszłość. Po pierwsze pozwala poznać się stronom, polepsza to ich relacje w trakcie badania. Po drugie wszyscy na tym skorzystają: księgowi, ponieważ często jest to ich pierwszy audyt, na którym mogą zdobyć cenne doświadczenie oraz audytorzy, ponieważ praca włożona w ustawienie procesów od nowa i w pewnym sensie „edukacja" księgowych będzie procentować w przyszłości lepszą jakością SF.
W spółkach badanych po raz pierwszy często księgowość jest usytuowana poza strukturą jednostki. Są to niezależne biura księgowe, których relację z podmiotem gospodarczym określa podpisana umowa o współpracy. Ważne jest tu dokładne określenie obowiązków biura i czas ich realizacji, tak aby w przypadku rozwiązania umowy w trakcie badania jednostka mogła kontynuować badanie bez zbędnej zwłoki. Niestety bywa różnie, warto zabezpieczyć to już na etapie podpisywania umowy.
Badanie w czasach pandemii
W czasach pandemii Covid-19, najbardziej prawdopodobną formą badania SF jest badanie zdalne. Warto taką możliwość ująć w umowie pomiędzy firmą audytorską a klientem. Znowelizowane prawo przewiduje taką formę badania. Nie jest to forma jedynie obowiązująca, mamy jeszcze możliwość badania tradycyjnego, ale warto ją stosować w obecnej sytuacji.
Teoretycznie możliwa, ale trudna do przeprowadzenia jest zdalna obecność przedstawiciela biegłego rewidenta podczas inwentaryzacji zapasów. Dla jednostek handlowych czy produkcyjnych ustalenie wartości końcowej magazynu jest istotnym elementem całego procesu tworzenia sprawozdania finansowego. Zgodnie z ustawą o rachunkowości inwentaryzację zapasów materiałów, towarów produktów gotowych i półproduktów znajdujących się na strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową można przeprowadzać raz w ciągu dwóch lat. W praktyce jednak, z uwagi na istotność pozycji, jednostki wykonują spis z natury w każdym roku w okresie ujętym w ustawie, czyli na 3 miesiące przed końcem roku obrotowego i maksymalnie do 15 dnia następnego roku.
Ustawa o rachunkowości dopuszcza jeszcze inną formę ewidencji zapasów wynikającej z art. 17 ust. 2 pkt 4, która nakazuje jednocześnie korektę kosztów o wartość inwentaryzacji nie później niż na dzień bilansowy.
Obecność w trakcie inwentaryzacji przedstawiciela biegłego rewidenta jest niezbędna, jego brak niestety powoduje, że biegły rewident będzie musiał swoja opinię zmodyfikować.
Zmiana formy prowadzenia działalności
Jeżeli pierwszy audyt rozpoczyna zmiany w jednostce, to dalszy jej rozwój i przekroczenie kolejnych progów uświadamia właścicielowi ich nieuchronność. Obroty są coraz wyższe, dane finansowe coraz lepsze, a ryzyko przedsiębiorcy coraz większe. Cały czas przedsiębiorca zabezpiecza majątek firmowy swoim majątkiem prywatnym.
Na tym etapie warto rozważyć zmianę formy prawnej jednostki. Warto rozdzielić majątek prywatny od firmowego. Dodatkowo na skutek rozwoju przedsiębiorstwa pojawia się potrzeba lub konieczność usprawnienia wielu procesów, obniżenia kosztów działalności, obciążeń podatkowych czy poprawy procesu decyzyjnego. Właściciel musi na takie sygnały zareagować. Zmiana formy prawnej to kolejny krok w dobrą stronę. Inna niż jednoosobowa działalność gospodarcza forma prowadzenia biznesu to przede wszystkim minimalizacja ryzyka, a w dalszych krokach może to oznaczać łatwiejszy dostęp do partnerów biznesowych czy kapitału. Pozyskanie inwestora branżowego lub finansowego jest korzystne dla spółki w dalszej perspektywie.
Przedsiębiorca ma kilka możliwości wynikających z Kodeksu spółek handlowych (dalej: ksh). Może założyć spółkę osobową lub spółkę posiadającą osobowość prawną. W moich rozważaniach pominę spółki osobowe ujęte w ksh. Każda spółka jest inna i odpowiada na inne potrzeby dotyczące podziału ryzyka czy prawa do reprezentowania spółki. Pominę też spółkę akcyjną (dalej: S.A.) z uwagi na większe koszty utworzenia takiej spółki, a jej wybór często stanowi krok w kierunku możliwości pozyskiwania kapitału na rynku kapitałowym, w tym na GPW. O tym pisałem w artykule „Rola audytu przy wprowadzaniu spółki na giełdę" („Rzeczpospolita" z 1 grudnia 2021).
W dalszej części skupię się na wyborze przez przedsiębiorcę formy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (spółka z o.o.) oraz roli audytora w takim przekształceniu.
Przekształcenie – aspekty prawne
Spółki handlowe to spółki prawa handlowego, o których mowa w ksh. Dzielą się na spółki osobowe i kapitałowe. Spółki osobowe to: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo akcyjna. Spółki kapitałowe to: spółka z o.o., S.A. oraz prosta spółka akcyjna. Nie jest spółką handlową spółka cywilna ani jednoosobowa działalność gospodarcza.
Zgodnie z art. 551 ksh, dopuszczalne są następujące przekształcenia:
- przedsiębiorca będący osobą fizyczną prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą, może przekształcić tę działalność w jednoosobową spółkę kapitałową (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową);
- spółka cywilna może być przekształcona w każdą spółkę handlową;
- spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna mogą być przekształcone w inną dowolną spółkę handlową.
UWAGA!
Przekształcana nie może być spółka w likwidacji, która rozpoczęła podział majątku, ani spółka w upadłości.
Przekształcenie to złożony proces, który polega na płynnej zmianie formy prawnej dotychczasowej działalności gospodarczej bez konieczności likwidacji tej działalności. Proces ten reguluje dokładnie kodeks spółek handlowych. Proces przekształcenia można podzielić na następujące etapy:
1. Przygotowanie planu przekształcenia wraz z załącznikami (art. 558, 584 par. 7' ksh)
Plan powinien zawierać co najmniej ustalenie wartości bilansowej majątku przekształcanego przedsiębiorcy na określony dzień w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu przekształcenia przedsiębiorcy.
Do planu przekształcenia należy dołączyć projekt oświadczenia o przekształceniu przedsiębiorcy, projekt umowy spółki przekształconej, wycenę składników majątku (aktywów i pasywów) przedsiębiorcy przekształcanego oraz sprawozdanie finansowe sporządzone dla celów przekształcenia.
Treść oświadczenia przedsiębiorcy powinna obejmować w szczególności:
- typ spółki, w którą zamierza się przekształcić,
- wysokość kapitału zakładowego – w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością minimalny wkład wynosi 5000 zł,
- zakres praw przyznanych osobiście przedsiębiorcy, obecnie już jako wspólnikowi spółki z o.o., jeżeli jest przewidziane przyznanie takich praw,
- nazwiska i imiona członków zarządu przekształconej spółki.
Plan przekształcenia wraz z załącznikami oraz oświadczeniem wymaga formy aktu notarialnego. Jeżeli przedsiębiorca pozostaje w małżeńskiej wspólności majątkowej, to na dokonanie przekształcenia potrzebuje zgody małżonka wyrażonej w formie aktu notarialnego. Jednocześnie przedsiębiorca powołuje zarząd nowopowstałej spółki. Może być to zarząd jednoosobowy, którym funkcję prezesa obejmie dotychczasowy przedsiębiorca.
2. Zgłoszenie planu przekształcenia do Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) oraz złożenie wniosku do sądu o wyznaczenie biegłego do zbadania planu przekształcenia
W obecnym stanie prawnym ten punkt nie jest dla mnie do końca jasny. W dniu 1 marca 2020 r. weszła w życie nowelizacja przepisów ksh. Nowelizacja wprowadziła zmiany w procedurze przekształcania spółek, w znacznej mierze upraszczające cały proces. Jednak na tle stosowania nowych regulacji w praktyce pojawiają się wątpliwości czy spółka przekształcana ma obecnie obowiązek składania planu przekształcenia do akt rejestrowych KRS, a co za tym idzie czy badanie planu przekształcenia przez biegłego rewidenta jest obowiązkowe (za wyjątkiem przypadku, gdy następuje przekształcenie w spółkę akcyjną). Spotkałem się z interpretacją, że takie badanie nie jest konieczne. Z drugiej strony znam spółki, które decydują się na badanie przekształcenia. Wówczas wydaje się, tak jak to było przed nowelizacją, to na biegłym rewidencie spoczywa obowiązek przedłożenia sądowi planu przekształcenia wraz z opinią.
3. Zawiadomienie wspólników spółki o przekształceniu (w przypadku większej liczby wspólników)
Spółka zawiadamia wspólników o zamiarze podjęcia uchwały o przekształceniu spółki dwukrotnie, w sposób przewidziany dla zawiadamiania wspólników spółki przekształcanej. Pierwsze zawiadomienie powinno być dokonane nie później niż na miesiąc przed planowanym dniem podjęcia tej uchwały, a drugie w odstępie nie krótszym niż dwa tygodnie od daty pierwszego zawiadomienia. Zawiadomienie powinno zawierać istotne elementy planu przekształcenia oraz opinię biegłego rewidenta z badania planu przekształcenia, jeżeli została ona sporządzona, a także określać miejsce oraz termin, w którym wspólnicy spółki przekształcanej mogą się zapoznać z pełną treścią planu i załączników. Do zawiadomienia dołącza się projekt uchwały o przekształceniu oraz projekt umowy spółki przekształconej.
4. Zawiadomienie pracowników o zmianie formy prawnej pracodawcy
Przejście zakładu pracy na innego pracodawcę (w tym podczas przekształcenia), wymaga powiadomienia pracowników o tym fakcie co najmniej 30 dni przed jego przewidywanym terminem. Informacja ta powinna zawierać przewidywany termin przejścia, jego przyczyny, a także prawne, ekonomiczne oraz socjalne skutki dla pracowników.
5. Podjęcie uchwały o przekształceniu spółki oraz rejestracja przekształcenia spółki w KRS
Uchwałę o przekształceniu podejmują wspólnicy lub wspólnik, jeżeli jest jeden, na nadzwyczajnym walnym zgromadzeniu wspólników. Uchwała powinna być umieszczona w protokole sporządzonym przez notariusza.
Wniosek do KRS o rejestrację przekształcenia spółki składa się elektronicznie w Portalu Rejestrów Sądowych do sądu rejestrowego właściwego ze względu na siedzibę spółki. Do wniosku należy dołączyć m.in. umowę spółki z o.o. i oświadczenie o przekształceniu. Poza wnioskiem do KRS należy także złożyć wniosek w „Monitorze Sądowym i Gospodarczym" o ogłoszenie przekształcenia.
Dniem przekształcenia jest dzień rejestracji spółki przekształconej w KRS. Składając wniosek o rejestrację przekształcenia, spółki często wnioskują o zarejestrowanie przekształcenia w konkretnym dniu, co pozwala na usprawnienie procesów księgowych. Sądy co do zasady rozpatrują takie wnioski pozytywnie.
6. Wykreślenia przedsiębiorcy przekształcanego z CEIDG
W ciągu 7 dni od rejestracji przekształconej spółki w KRS przedsiębiorca musi złożyć wniosek o wykreślenie działalności gospodarczej z CEIDG.
ZALETY I WADY PRZEKSZTAŁCENIA JEDNOOSOBOWEJ DZIAŁALNOŚCI GOSPODARCZEJ W SPÓŁKĘ Z O.O.
Aspekty księgowe
Zgodnie z ustawą o rachunkowości zmiana formy prawnej stanowi przesłankę do zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych. Zamknięcia ksiąg rachunkowych dokonuje się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, a otwarcia na dzień zmiany formy. Zamknięcia ksiąg rachunkowych dokonuje się w ciągu trzech miesięcy od dnia zaistnienia tego zdarzenia, natomiast otwarcia w ciągu 15 dni. Podkreślić również trzeba, że dzień przekształcenia to dzień dokonania wpisu w KRS.
Można nie zamykać i nie otwierać ksiąg rachunkowych w przypadku przekształcenia spółki osobowej oraz spółki cywilnej w inną spółkę osobową, a także spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową. Decyzję w tej sprawie powinni podjąć wspólnicy spółki cywilnej lub spółki osobowej albo właściciele spółki kapitałowej (udziałowcy lub akcjonariusze). Wybranie takiej możliwości jest prawem, a nie obowiązkiem. Jednak skorzystanie z niej może przynieść ograniczenie nakładu pracy związanego z prowadzeniem rachunkowości w jednostce. W pozostałych przypadkach, jak na przykład przekształcenie jednostki prowadzącej działalność gospodarczą w spółkę z o.o. księgi rachunkowe powinny być zamknięte i otworzone.
Zgodnie z art. 45 ust. 1 uor na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych należy sporządzić sprawozdanie finansowe. Przy jego sporządzaniu obowiązują wszystkie zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, jakie przyjęła jednostka w polityce rachunkowości. Wynikają one z rozdziału 4 uor. Na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych jednostka nie ma obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji. Nie następuje bowiem likwidacja działalności ani jej zakończenie. Działalność będzie kontynuowana przez spółkę przekształconą.
Jednostka przekształcona może też, podobnie jak właściciel jednoosobowej działalności gospodarczej, wydać oświadczenie o skorzystaniu z formy uproszczonej przewidzianej dla jednostki małej oraz skorzystać z pozostałych uproszczeń, o których pisałem wcześniej. W spółce z o.o. takie oświadczenie przybierze formę uchwały zarządu spółki.
Wspólnicy nie zatwierdzają SF sporządzonego na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, nie jest to sprawozdanie roczne, a tylko takie, zgodnie z art. 53 uor podlega zatwierdzeniu. Nie ma także obowiązku składania go do KRS (w przypadku jednostek tam wpisanych), co z kolei wynika z art. 69 ust. 1 uor.
POZOSTAŁE PRAWA I OBOWIĄZKI SPÓŁKI Z O.O.
Spółka z o.o. otwiera księgi rachunkowe na podstawie danych wynikających ze sprawozdania finansowego sporządzonego przez jednoosobową jednostkę (dane na bilans otwarcia, wartość historyczna). Spółka nowoutworzona wprowadza do swoich ksiąg rachunkowych rzeczowe aktywa trwałe oraz wartości niematerialne i prawne na kontach „Środki trwałe" i „Odpisy umorzeniowe środków trwałych" w podziale na analitykę z kont bilansu zamknięcia jednoosobowej działalności. Spółka z o.o. kontynuuje zapisy wynikające z tabeli amortyzacyjnej poprzedniej jednostki, czyli kontynuuje odpisy amortyzacyjne zgodne z metodą wynikająca z poprzedniej polityki rachunkowości. Tworzy również własną politykę rachunkowości, która będzie stanowić ciągłość zasad rachunkowych.
Podsumowując, rola biegłego rewidenta podczas przekształcenia nie jest szczególnie istotna, ostatnie zmiany przepisów dodatkową ją ograniczyły. Rola biegłego, wydaje mi się, jest szczególnie istotna w momencie wejścia jednostki w obowiązek badania sprawozdania finansowego. Wówczas, pod okiem biegłego w sferze finansowej i organizacyjnej jednostka zmienia się i są to zmiany na lepsze. Można tu parafrazując powiedzieć, że jednostka przeszła długa drogę robiąc małe kroczki, które w skali całej jednostki okazały się ogromnym skokiem.
Andrzej Niewiarowski - biegły rewident w Dziale Rewizji Finansowej BDO.
