Ulga B+R: kiedy świadczenia pracownicze stanowią koszt kwalifikowany

Zasady korzystania z ulgi na działalność badawczo-rozwojową w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych zostały uregulowane w art. 5a pkt 38–40, art. 24a ust. 1b oraz art. 26e–26g ustawy o PIT oraz art. 18d–18e ustawy o CIT

Zgodnie ze wskazanymi przepisami, podatnik prowadzący działalność badawczo-rozwojową ma możliwości odliczenia od podstawy opodatkowania określonych kategorii wydatków - tzw. „kosztów kwalifikowanych", jakie zostały przez niego poniesione na działalność badawczo-rozwojową, pomimo tego, że te wydatki stanowiły już koszt uzyskania przychodów.

Działalność badawczo- -rozwojowa

Działalność badawczo-rozwojowa oznacza działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, iż działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Przesłankę można rozumieć jako zakaz obejmowania ulgą incydentalnych działań podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Czytaj więcej:

Podatki

Firmy szukają oszczędności, pomogą w tym nowe ulgi na innowacje

Rośnie popularność ulg na innowacyjne...

Pro

Konkretne podejmowane przez podatnika czynności powinny być szczegółowo przeanalizowane pod kątem spełnienia definicji działalności badawczo-rozwojowej. Nie będą stanowiły takiej działalności czynności rutynowe, nie mające twórczego, innowacyjnego charakteru. W celu zastosowania ulgi niezbędne jest także przyporządkowanie określonych kosztów kwalifikowanych do działalności B+R i właściwe ich udokumentowanie.

Wydatki kwalifikowane

Podatnik odlicza od podstawy opodatkowania, koszty uzyskania przychodów poniesione na działalność badawczo-rozwojową, zwane "kosztami kwalifikowanymi". Kwota odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć kwoty dochodu uzyskanego przez podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej. Powyższy przepis określa istotę ulgi B+R, która polega na tym, że koszty kwalifikowane mogą dwukrotnie zmniejszyć zobowiązanie podatkowe – raz jako koszty uzyskania przychodu, drugi raz poprzez odliczenie od podstawy opodatkowania w ramach ulgi B+R.

Obie ustawy o podatkach dochodowych zawierają zamknięty katalog wydatków, które mogą stanowić podstawę do kalkulacji ulgi na działalność badawczo-rozwojową. Tym samym, „koszty kwalifikowane" stanowią zamknięty zbiór, ograniczony wyłącznie do kategorii wydatków ściśle określonych w ustawie.

Główną kategorię kosztów kwalifikowanych stanowią poniesione w danym miesiącu należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT (należności ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej i spółdzielczego stosunku pracy) oraz finansowane przez płatnika składki z tytułu tych należności określone w ustawie z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

W ramach ulgi B+R (jeżeli spełnione zostaną pozostałe przesłanki do jej stosowania) odliczeniu w ramach ulgi mogą podlegać wyłącznie należności dotyczące wynagrodzeń pracowników, w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu. Przepisy nie przewidują natomiast możliwości odliczenia w ramach ulgi wydatków na wynagrodzenia osób współpracujących w ramach umów B2B.

Wynagrodzenie za czas nieobecności

W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wskazać należy, że art. 80 Kodeksu pracy wprowadza zasadę, iż wynagrodzenie przysługuje za pracę wykonaną. Za czas niewykonywania pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia tylko wówczas, gdy przepisy prawa pracy tak stanowią.

Przepisami prawa pracy, które przewidują zachowania prawa do wynagrodzenia za czas niewykonywania pracy są m.in.:

- art. 92 Kodeksu pracy, który przyznaje prawo do wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną, wypadku w drodze do pracy lub z pracy albo choroby przypadającej w czasie ciąży oraz poddania się niezbędnym badaniom lekarskim przewidzianym dla kandydatów na dawców komórek, tkanek i narządów oraz poddania się zabiegowi pobrania komórek, tkanek i narządów;

- art. 171 § 1 Kodeksu pracy dotyczący ekwiwalentu pieniężnego w przypadku niewykorzystania przysługującego pracownikowi urlopu w całości lub w części z powodu rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy;

- art. 172 Kodeksu pracy gwarantujący wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego.

Wobec powyższego, przepisy przewidują sytuacje, gdy również w przypadku nieobecności pracownika zachowuje on prawo do wynagrodzenia, które na gruncie ustawy o PIT kwalifikowane są do przychodów ze stosunku pracy. A to właśnie poprzez odniesienie do art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, czyli do przychodów ze stosunku pracy odwołuje się ustawodawca definiując katalog kosztów kwalifikowanych odliczanych w ramach ulgi badawczo- rozwojowej.

Rozbieżność

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 19 sierpnia 2021 r. (I SA/Wr 456/20) (orzeczenie nieprawomocne), wskazał, że: (...) „Użyty w art. 26e ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. zwrot normatywny czas pracy niewątpliwie odpowiada pojęciu czasu pracy z art. 128 § 1 K.p. Zarówno okres urlopu, jak i okres zwolnienia chorobowego, a także inne usprawiedliwione nieobecności pracownika regulowane w przepisach prawa pracy nie są bezpośrednim czasem wykonywania pracy, ale są związane ze stosunkiem pracy i pracownikowi przysługują z tego tytułu od pracodawcy określone w ustawie świadczenia. Tym samym do kosztów kwalifikowanych należy zaliczyć każdą należność pieniężną, wypłaconą pracownikowi, niezależnie od tego, czy dotyczy ona zapłaty za czas faktycznie przepracowany, czy też za czas usprawiedliwionej nieobecności w pracy."

Należy zatem wskazać, że koszty wynagrodzeń za pracę oraz ubezpieczeń pracowników (ZUS) za czas przebywania pracowników na płatnych urlopach wypoczynkowych, wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, wynagrodzenia za dni wolne na opiekę nad dzieckiem oraz wynagrodzenia za inne zwolnienia od pracy przysługujące w związku ze szczególną sytuacją dotyczącą konkretnego pracownika zgodnie z przepisami Kodeksu pracy, przepisami wykonawczymi do tego kodeksu albo z innych przepisów prawa, w tym wynagrodzenie za urlop okolicznościowy – zdaniem sądu – stanowią w całości koszty kwalifikowane, które mogą być odliczane w ramach ulgi badawczo- rozwojowej.

Jednocześnie należy wskazać, że wskazane wynagrodzenia będą mogły stanowić koszty kwalifikowane w takiej części, w jakiej czas przeznaczony na realizację działalności badawczo-rozwojowej pozostaje w ogólnym czasie pracy pracownika w danym miesiącu.

Jeśli zatem w ramach wynagrodzenia ze stosunku pracy wypłacane będzie wynagrodzenie za urlop czy chorobę, to także te kwoty wchodzić będą w skład kosztów kwalifikowanych, oczywiście w proporcji czasu wykonywania umowy do faktycznego czasu wykonywania pracy w zakresie prac badawczo-rozwojowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lutego 2021 r., II FSK 1038/19).

Należy jednak wskazać, że odmiennie do kwalifikacji wskazanych rodzajów wynagrodzenia podchodzą organy podatkowe. W wydawanych interpretacjach indywidulanych dominuje pogląd, zgodnie z którym odliczeniu w ramach ulgi badawczo-rozwojowej nie będą podlegać wypłacone m.in: wynagrodzenie za czas urlopu, wynagrodzenie za czas niezdolności do pracy, w części finansowanej przez pracodawcę, z uwagi na fakt, że otrzymujący te wynagrodzenia pracownicy przebywając na urlopie lub zwolnieniu lekarskim, nie wykonywali/nie realizowali/nie realizują na rzecz pracodawcy w tym okresie prac badawczo-rozwojowych.

W interpretacji indywidulanej z 3 lutego 2020 r. (0111-KDIB1-3.4010.545.2019.1.MBD), dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że: (...) „W przypadku, gdy pracownik nie wykonuje czynności w ramach prac B+R, będąc na zwolnieniu lekarskim, czy na urlopie, a w ramach należności ze stosunku pracy otrzymywał m.in.: wynagrodzenie za czas urlopu oraz inne usprawiedliwione nieobecności, itp. – zasadnym jest wyodrębnienie (wyłączenie z ulgi badawczo-rozwojowej) tej części wynagrodzenia oraz świadczeń wypłaconych pracownikom zajmującym się działalnością badawczo-rozwojową, a także składek od tych należności, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, które nie są związane z realizacją działalności B+R. (...) Nieobecność pracownika oznacza, że nie wykonywał on wówczas faktycznie określonych czynności w zakresie działalności badawczo-rozwojowej."

Wobec braku jednoznacznego stanowiska w zakresie uznania za koszty kwalifikowane wynagrodzenia ze stosunku pracy przysługującego za czas nieobecności w pracy (w części finansowanej przez pracodawcę), uzyskanie pozytywnego stanowiska może być możliwe dopiero w drodze skargi do sądu administracyjnego.

Podstawa prawna:

- ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2021 r., poz. 1128 ze zm.)

- ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. DzU z 2021 r., poz. 1800 ze zm.)