Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 1 marca 2022 r. (I SA/Po 592/21) wskazał, że „dochód uzyskany przez podatnika z tytułu ulepszania i modyfikowania oprogramowania nie może być opodatkowany preferencyjną 5-proc. stawką, z uwagi na to, że w wyniku podjętych przez podatnika czynności ulepszania i modyfikacji oprogramowania nie powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór, który stanowi nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej”.

Analizując literalne brzmienie art. 30ca ustawy o PIT, trudno jednak zgodzić się ze stanowiskiem poznańskiego WSA, który w powołanym wyroku poparł zaskarżoną przez podatnika interpretację indywidualną dotyczącą możliwości skorzystania z tzw. ulgi IP Box.

Prawo do preferencji

Zgodnie z powołanym przepisem, opodatkowanie przedsiębiorcy 5-proc. podatkiem jest możliwe po uzyskaniu kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Wskazany w ustawie o PIT katalog kwalifikowanych praw własności intelektualnej ma charakter zamknięty, a jednym z nich – kluczowym z punktu widzenia branży IT - jest autorskie prawo do programu komputerowego. Co istotne, aby móc skorzystać z preferencji, dane kwalifikowane prawo własności intelektualnej musi zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Opodatkowaniu na zasadach właściwych dla IP Box podlega natomiast dochód, który podatnik uzyskał:

- z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

- ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

- z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

- z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Podsumowując, aby móc skorzystać z preferencji, podatnik powinien uzyskać dochód z kwalifikowanego IP, które wytwarza, rozwija lub ulepsza w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej. Skoro zatem w stanie faktycznym ww. wyroku WSA w Poznaniu podatnik uzyskuje dochody m.in. z tytułu ulepszania i modyfikowania oprogramowania komputerowego, które – jak wskazano wyżej – jest jednym z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, to co do zasady powinien mieć możliwość skorzystania z ulgi IP Box.

Stanowisko fiskusa i sądów

Mimo, że z literalnego brzmienia przepisów wynika możliwość zastosowania preferencyjnej stawki podatku również do dochodu pochodzącego z ulepszenia kwalifikowanego IP, to organy podatkowe oraz sądy administracyjne nie zawsze podzielają to stanowisko. Szczególnie widoczne jest to w przypadku dochodów uzyskanych na skutek ulepszania bądź modyfikowania szeroko rozumianych programów komputerowych (analogicznie jak w ww. wyroku z 1 marca 2022 r.).

Z treści przepisów prawa nie wynika bezpośrednio jak należy rozumieć takie pojęcia jak „rozwijanie” lub „ulepszenie” kwalifikowanego IP. Jak wskazało Ministerstwo Finansów w objaśnieniach z 15 lipca 2019 r. dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej – IP Box: „(…) rozwinięcie lub ulepszenie przedmiotu ochrony oznacza w szczególności rozbudowanie, poszerzenie zakresu funkcjonalnego albo użyteczności już istniejącego kwalifikowanego IP, niezależnie od tego, czy podatnik uzyskał dodatkową ochronę na to rozwinięcie lub ulepszenie. Decydującym determinantem jest tutaj aspekt faktyczny rozumiany jako rozwinięcie lub ulepszenie istniejącego kwalifikowanego IP w dowolnej postaci, o ile działania te prowadzą do poprawy użyteczności albo funkcjonalności już istniejącego kwalifikowanego IP”. Co do zasady zatem każde działanie podatnika prowadzące do wskazanego wyżej efektu powinno być uznane za ulepszenie lub rozwinięcie, o których mowa w art. 30ca ustawy o PIT.

Rekomendacja Ministerstwa Finansów

Sprawa nie jest jednak tak jednoznaczna jak by się wydawało. Jak wskazuje Ministerstwo Finansów, branża IT ze względu na swój dynamiczny rozwój utrudnia jednoznaczną klasyfikację podejmowanych przez podatników działań, tj. jako podlegających lub nie preferencyjnemu opodatkowaniu w ramach IP Box. Dlatego rekomendowanym działaniem jest składanie wniosków o indywidualne interpretacje do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Taka konstrukcja regulacji dotyczących IP Box i jednoczesna rekomendacja ze strony Ministerstwa Finansów o składnie wniosków o interpretacje w omawianym zakresie, daje organom podatkowym niejako wolną rękę w ocenie indywidualnej sytuacji danego podatnika, co nierzadko skutkuje niekorzystną dla podatników wykładnią tych przepisów.

Można obecnie zaobserwować ukształtowaną już linię interpretacyjną organów podatkowych, w której preferencyjną stawką podatku mogą zostać objęte rozwinięte lub ulepszone części oprogramowania komputerowego, stanowiące samodzielny, odrębny przedmiot ochrony, czyli autorski program komputerowy. Jako przykład można wskazać interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 lutego 2022 r. (0111- KDIB1-1.4011.217.2021.2.JJ) lub z 1 lutego 2021 r. (0113- KDIPT2-2.4011.859.2020. 2.KR).

A contrario, w opinii organów podatkowych, jeśli w ramach ulepszenia rozwijania istniejącego oprogramowania nie powstaje odrębny od tego oprogramowania utwór, który stanowi nowe kwalifikowane prawo własności intelektualnej, ulga IP Box nie będzie przysługiwać. Takie stanowisko zostało zawarte m.in. w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 28 stycznia 2020 r. (0115-KDIT1.4011.2.2019. 3.DW). Jest ono również akceptowane przez niektóre sądy, jak np. w powołanym na wstępie wyroku WSA w Poznaniu.

Przykład

Pan Piotr prowadzi działalność polegającą na ulepszaniu i rozwijaniu oprogramowania komputerowego dla spółki EXZ sp. z o.o. Pan Piotr modyfikuje lub przetwarza istniejące części programów komputerowych. W wyniku jego prac nie powstają odrębne programy komputerowe (nowe kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci nowych autorskich praw do programów komputerowych). W konsekwencji, zgodnie z aktualnym stanowiskiem organów podatkowych, efekty działalności badawczo- -rozwojowej prowadzonej przez pana Piotra na rzecz spółki EXZ nie będą stanowić kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Zdarza się odmienne podejście

Trzeba jednak podkreślić, że nie jest to pogląd jednolity. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 29 października 2020 r. (I SA/Sz 619/20) zaprezentował odmienne podejście do problematyki ulepszania/rozwijania programów komputerowych, akcentując, że konieczne jest szczegółowe przeanalizowanie danego stanu faktycznego. Jak wskazał w powołanym wyroku WSA w Szczecinie, „nie sposób zgodzić się z organem, że skoro z opisu zdarzenia wynika, że upgrade nie jest samodzielnym oprogramowaniem komputerowym, a w efekcie rozwijania/ulepszenia przez wnioskodawcę programów M. i C. nie powstaje samodzielny program komputerowy, uzyskany przez skarżącego dochód z tytułu odpłatnego przeniesienia na zleceniodawcę praw autorskich do części oprogramowania niestanowiących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej nie może być zakwalifikowany do dochodów z kwalifikowanego IP.

(…) W ocenie Sądu, przyjęta przez organ wykładnia art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f., ograniczająca się jedynie do wytworzenia programu komputerowego jest zbyt wąska i nie uwzględnia ratio legis przepisów o IP Box”.

Mimo iż powołany na wstępnie wyrok WSA w Poznaniu nie jest korzystny, to aktualne podejście sądów administracyjnych nie jest jednolite, a indywidualne sprawy podatników o stosunkowo podobnym stanie faktycznym mogą zostać rozstrzygnięte zgoła odmiennie.

Autorka jest konsultantem podatkowym w Taxeo Komorniczak i Wspólnicy sp. k.

Podstawa prawna:

art. 30ca ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1128 ze zm.)