Estoński CIT, a właściwie ryczałt od dochodów spółek, został wprowadzony do polskiego ustawodawstwa 1 stycznia 2021 r. Nowy reżim, obok fundamentalnej zmiany momentu opodatkowania, w założeniu miał na celu ułatwić przedsiębiorcom rozliczanie się z fiskusem. W opinii ustawodawcy ograniczenie formalności związanych z rozliczaniem podatku polegających na „odroczeniu” jego płatności do momentu dystrybucji zysku spółki to „jasna i prosta zasada”. Jak pokazała praktyka, rzeczywistość okazała się być, przynajmniej początkowo, inna.
W 2021 roku nastawienie przedsiębiorców do nowego rozwiązania było nieprzychylne z uwagi na liczne obostrzenia, które znacznie utrudniały przejście na nowy reżim opodatkowania. Można tu wskazać m.in. na warunek osiągnięcia przychodów brutto w poprzednim roku podatkowym poniżej 100 mln zł, ponoszenia przez spółkę bezpośrednich nakładów inwestycyjnych czy też obowiązek zapłaty podatku od różnic między wynikiem podatkowym a bilansowym (tzw. podatek na wejściu).
Z uwagi na małe zainteresowanie spółek przejściem na opodatkowanie ryczałtem, ustawodawca zmodyfikował zasady rozliczania podatku w reżimie estońskiego CIT w ramach tzw. Polskiego Ładu obowiązującego od 1 stycznia 2022 r. W ten sposób wprowadzone zostały liczne modyfikacje, przykładowo w postaci poszerzenia zakresu podmiotowego spółek upoważnionych do przejścia na ryczałt od dochodów spółek. Pierwotnie bowiem tylko spółki kapitałowe (oprócz prostej spółki akcyjnej) mogły stosować rozliczenie podatkowe w reżimie estońskiego CIT, natomiast po wprowadzonej nowelizacji katalogiem tym objęto również spółkę komandytową, spółkę komandytowo-akcyjną oraz prostą spółkę akcyjną. To jednak nie koniec zmian.
Wskutek planowanej przez ustawodawcę kolejnej aktualizacji Polskiego Ładu, tym razem w tzw. wersji 3.0, zasady estońskiego CIT ponownie mają zostać zmodyfikowane. Czy rzeczywiście estoński CIT w wersji Polskiego Ładu 3.0 okaże się „kołem ratunkowym” dla przedsiębiorców, czy może kolejnym powodem do niepokoju? Ustawa wprowadzająca zmiany (ustawa z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw) wejdzie w życie 1 stycznia 2023 r.
Podatnicy zadają pytania
Tak jak w przypadku większości zmian w prawie podatkowym, estoński CIT również stał się częstym przedmiotem zapytań podatników, którzy złożyli do dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej liczne wnioski o wydanie interpretacji podatkowych.
Istotne wątpliwości podatników wynikają z wielu przesłanek wskazanych w ustawie o CIT zarówno o charakterze pozytywnym – umożliwiających zastosowanie ryczałtu, jak i negatywnym – których spełnienie eliminuje tę możliwość. Przedmiotem zapytań jest także tematyka dotycząca kwalifikacji określonych dochodów (przepływów) do poszczególnych kategorii podlegających opodatkowaniu, np. jako ukryte zyski czy wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.
Procesy restrukturyzacyjne
W odniesieniu do pierwszego z ww. aspektów, podatnicy często pytają o sytuację dotyczącą przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową. Przykładowo w interpretacjach można spotkać się z pytaniami, czy taki podmiot po dokonanym przekształceniu, już jako podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą, może opodatkować swoje dochody preferencyjną stawką podatku w wysokości 10 proc. Jak wskazują organy podatkowe, podmiot powstały z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową należy traktować jako podatnika rozpoczynającego prowadzenie działalności gospodarczej i w związku z tym, przy spełnieniu wszystkich warunków umożliwiających skorzystanie z estońskiego CIT, podmiot ten może skorzystać z preferencji podatkowej i opodatkować dochody ryczałtem w wysokości 10 proc. podstawy opodatkowania (zob. interpretację dyrektora KIS z 20 lipca 2022 r., 0111-KDIB1-1.4010.165.2022. 2.AW).
Ponadto, w kontekście procesów restrukturyzacyjnych, wśród podatników ujawniają się też problemy związane z obowiązkami podatnika wybierającego opodatkowanie ryczałtem, dotyczące terminu zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia oraz podatku z tytułu tzw. korekty wstępnej.
Rozliczenie korekty wstępnej
Podstawowym obowiązkiem w związku z przejściem na estoński CIT jest rozliczenie tzw. korekty wstępnej. Dla podatników kluczowy jest fakt, że istnieje możliwość braku zapłaty (wygaśnięcie zobowiązania) z jej tytułu. Istotne znaczenie w przepisie odnoszącym się do opodatkowania z tytułu korekty wstępnej odgrywa wyrażenie „dłużej niż” zawarte w przepisie. Oznacza ono bowiem, że podatnik, literalnie intepretując, musi przekroczyć okres czterech lat opodatkowania ryczałtem, aby nie płacić podatku z tytułu korekty wstępnej. Zgodnie bowiem z treścią aktualnych przepisów ustawy o CIT, jeżeli okres opodatkowania ryczałtem wynosić będzie pełne cztery lata, to niestety obowiązek zapłaty ww. podatku nadal może ciążyć na podatniku.
Problem został zauważony już w propozycji do projektu Polski Ład 3.0, gdzie wskazano na potrzebę dookreślenia treści przepisu odnoszącego się do korekty wstępnej w ten sposób, aby zobowiązanie podatkowe wygasało w całości również po upływie co najmniej jednego pełnego okresu opodatkowania ryczałtem. Jak wskazano w uzasadnieniu projektu zmiany ustawy, intencją ustawodawcy było zwolnienie podatnika z obowiązku zapłaty podatku od dochodu z tytułu tzw. korekty wstępnej, jeśli podatnik był opodatkowany ryczałtem w sposób nieprzerwany przez co najmniej jeden pełen okres, czyli cztery lata podatkowe.
Dochód z przekształcenia
Dodatkowo nie jest wykluczone opodatkowanie z tytułu dochodu z przekształcenia. Jest to różnica wartości poszczególnych składników majątku ustalona na dzień przekształcenia według przepisów o rachunkowości a ich wartością podatkową. Obowiązek zapłaty podatku został bowiem nałożony m.in. na podatników powstałych w wyniku przekształcenia, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt.
W ramach przeprowadzanej reorganizacji podatnicy są obowiązani do wykazania podatku należnego w informacji CIT/KW składanej wraz z zeznaniem CIT-8 za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania ryczałtem i uiszczenia podatku z tego tytułu w wysokości 19 proc. Pozostaje pytanie, kiedy należałoby dokonać zapłaty.
Zgodnie z aktualnymi przepisami, podatek należy zapłacić w terminie do końca trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Nie zostało to jednak określone w ustawie o CIT wprost, gdyż w celu określenia ww. terminu, przepisy ustawy odsyłają podatnika do terminu przewidzianego na złożenie zeznania CIT-8.
Problem odnosi się tu do odpowiedzi na pytanie, czy wskazany powyżej termin powinien być określony na koniec trzeciego miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem, czy też może na koniec trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po pierwszym roku opodatkowania ryczałtem. Na podstawie zmian, które mają wejść w życie od 1 stycznia 2023 roku, ustawodawca opowiedział się za pierwszym z tych rozwiązań.
Nieprzychylne spojrzenie fiskusa
Patrząc na praktykę legislacyjną, wydaje się, że ustawodawca nie darzy nadmiernym zaufaniem podatników. Dlaczego? Otóż, wszelkiego rodzaju procesy restrukturyzacyjne stanowią „czerwoną lampkę” dla fiskusa. Zgodnie z optyką ustawodawcy, czynności reorganizacyjne mogą potencjalnie skutkować dla podatników osiągnięciem korzyści podatkowej (co, moim zdaniem, często nie jest powodem takich działań), na co ustawodawca patrzy raczej nieprzychylnie. Z tego względu, również przy podejmowaniu przez podatnika decyzji o „wejściu” w estoński CIT, należy pamiętać również o wyłączeniach dotyczących spółek reorganizujących swoją działalność.
Jeżeli podatnik w roku rozpoczęcia działalności i w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia utworzenia, został utworzony w wyniku połączenia lub podziału, w tym również podziału przez wydzielenie, to co do zasady nie będzie mógł skorzystać z opodatkowania ryczałtem.
Inaczej jednak sytuacja wygląda w przypadku wspomnianego już przekształcenia spółek. Jak wskazano bowiem w interpretacji podatkowej dyrektora KIS z 19 maja 2022 r. (0111- KDIB1-1.4010.176.2022.1.ŚS), przekształcenie się spółki akcyjnej w sp. z o.o. nie wyklucza możliwości korzystania z estońskiego CIT. Organ podatkowy w uzasadnieniu wskazał, że przepisy prawa nie wyłączają możliwości przeprowadzenia restrukturyzacji (przekształcenia) w sytuacji korzystania już z opodatkowania ryczałtem. Co jednak istotne, w takim przypadku spółka przekształcana musi już korzystać z formy opodatkowania estońskim CIT.
Ponadto, przekształcenie nie jest jedną z czynności restrukturyzacyjnych wyłączających możliwość przejścia na ryczałt.
Skrócony rok podatkowy
Do przekształcenia może dojść także wcześniej, jeszcze przed rozpoczęciem opodatkowania w reżimie estońskiego CIT.
Przykład
Jeżeli w listopadzie 2022 r. przedsiębiorca prowadzący jednoosobową działalność gospodarczą przekształci się w sp. z o.o., to pierwszy rok obrotowy (podatkowy) dla sp. z o.o. rozpocznie się w listopadzie 2022 r. i może zakończyć się 31 grudnia 2022 r. Będzie to zatem pierwszy skrócony rok podatkowy po przekształceniu. Jeżeli w tym skróconym roku podatkowym spółka zdecyduje się na objęcie ryczałtem, to będzie zobowiązana do ustalenia dochodu z przekształcenia i uiszczenia podatku z tego tytułu. Wynika to z literalnej treści przepisu art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym obowiązek podatkowy powstanie, jeżeli pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem stosowania estońskiego CIT.
Jeżeli jednak w przypadku wskazanym powyżej, sp. z o.o. rozpocznie opodatkowanie estońskim CIT dopiero od kolejnego roku obrotowego, tj. od 1 stycznia 2023 r., a w trakcie „skróconego” roku obrotowego (podatkowego) spółka będzie opodatkowana na zasadach ogólnych, to, co do zasady, nie będzie miała obowiązku zapłaty podatku od przekształcenia. Sytuacja ta powinna jednak zostać szczegółowo przeanalizowana w każdym wypadku - istnieje bowiem ryzyko, że takie działanie może zostać uznane jako czynność, która może zostać oceniona przez pryzmat klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.
Co jest, a co nie jest ukrytym zyskiem
Tematyka ukrytych zysków to niewątpliwie jeden z „głównych winowajców” w zakresie wątpliwości podatników w obszarze estońskiego CIT. Znajduje to odzwierciedlenie w liczbie wniosków o wydanie indywidualnych interpretacji podatkowych odnoszących się do tej materii. Wśród podatników uwydatnia się problem przyporządkowania określonych wydatków do ukrytych zysków, co następnie ma decydować o obowiązku opodatkowaniu tego dochodu ryczałtem. Jeśli bowiem określony wydatek będzie stanowić ukryty zysk, to wskutek jego dystrybucji trzeba będzie go opodatkować.
O ile w ustawie o CIT można znaleźć definicję ukrytych zysków, to jednak nie rozwiązuje to dotychczasowego problemu. Ustawodawca wskazał bowiem jedynie przykłady mogące stanowić ukryty zysk oraz świadczenia niezaliczane do tej kategorii. Co istotne, ustawa o CIT w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r. rozszerzyła katalog świadczeń kwalifikowanych do ukrytych zysków, jednak – jak pokazuje praktyka – niejasności pozostały.
Zgodnie z prezentowanym stanowiskiem organów podatkowych, ukrytym zyskiem może być np. wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z tytułu pełnienia funkcji prokurenta, udzielenie pożyczki wspólnikowi w okresie, kiedy spółka korzysta z estońskiego CIT, wypłata odsetek z tytułu wyemitowanych przez spółkę obligacji na rzecz obligatariusza powiązanego ze spółką czy też obciążenia z tytułu opłat za dzierżawę/najem nieruchomości przy wykorzystywaniu ich w prowadzonej działalności przez spółki operacyjne (szczególnie w ostatniej kwestii – nie wydaje się to uzasadnioną interpretacją).
Jeżeli wypłata wspólnikowi świadczenia zostanie wykonana w związku z prawem do jego udziału w zysku, to może zaistnieć konieczność zapłaty podatku. Podobnie, kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez spółkę zasad opodatkowania ryczałtem, również będzie stanowiła podstawę do uiszczenia podatku.
Jednak, jak wskazują organy, nie każde wynagrodzenie wypłacone wspólnikom będzie podlegać opodatkowaniu ryczałtem jako ukryty zysk. Taka sytuacja będzie miała miejsce przykładowo w przypadku transakcji sprzedaży. Jeżeli bowiem wynagrodzenie będzie odpowiadać wartości rynkowej, czyli odpowiadać będzie zasadom, na jakich podmioty niepowiązane zawarłyby daną transakcję, oraz jeśli transakcja sprzedaży pomiędzy udziałowcami a spółką nie będzie w rzeczywistości służyć dokapitalizowaniu podatnika, to obowiązek taki nie powstanie (zob. interpretację dyrektora KIS z 12 września 2022 r., 0111-KDIB2-1.4010.375.2022.1.DD).
Analogicznie, usługi realizowane przez wspólników na rzecz sp. z o.o. w ramach powtarzających się świadczeń o charakterze rynkowym, jako usługi o charakterze wsparcia w realizacji działalności sp. z o.o., nie będą stanowić ukrytych zysków. Potwierdzeniem takiego wniosku, zdaniem organu, jest dodatkowo okoliczność, że wypłacane wynagrodzenie nie będzie stanowiło wypłaty równoważnej dystrybucji zysku sp. z o.o. (zob. interpretację dyrektora KIS z 8 września 2022 r., 0111-KDIB2-1. 4010.337.2022.2.AR).
Samochód wykorzystywany w celach mieszanych
Ze względu na niejednoznaczność przepisów, podatnicy mają wątpliwość czy koszty związane z użytkowaniem samochodów osobowych udostępnianych pracownikom spółki, którzy nie są zarazem wspólnikami ani osobami powiązanymi ze wspólnikami lub podatnikiem, mogą zostać zakwalifikowane jako podlegające opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od zysków spółek.
Jak wskazują organy podatkowe, jeżeli pracownicy spółki użytkują samochody osobowe w celach służbowych oraz prywatnych (czyli do celów mieszanych) i nie jest w związku z tym prowadzona ewidencja przebiegu pojazdu, to wydatki spółki na użytkowanie takich samochodów należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą i opodatkować ryczałtem w wysokości 50 proc. tych wydatków (zob. interpretację dyrektora KIS z 4 sierpnia 2022 r., 0111-KDIB1-2.4010.298.2022.2.AW). Jeżeli natomiast ewidencja jest prowadzona i samochód używany jest wyłącznie w celach służbowych, to według organów obowiązek zapłaty podatku z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie powstanie.
Należy wskazać, że w celu określenia dochodu z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, a wydatków związanych z wykorzystywaniem składników majątku dla celów mieszanych, organy podatkowe posługują się per analogiam przepisami dotyczącymi ukrytych zysków, zwłaszcza jeśli chodzi o relacje pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (wykorzystywanie samochodu należącego do podatnika przez podmiot niebędący wspólnikiem).
Z takim stanowiskiem nie można się jednak zgodzić. Wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych przez pracowników spółki (użytkowaniem dla celów mieszanych) powinny, naszym zdaniem, być kwalifikowane jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą jedynie w części wynoszącej 25 proc. (z uwagi na relację art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o CIT do art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT) i w takiej części należałoby opodatkować je ryczałtem.
