Od 1 lipca 2023 r. nastąpiło odwołanie obowiązującego w Polsce stanu zagrożenia epidemicznego wprowadzonego w związku z pandemią Covid-19, co ma bezpośredni wpływ na wykonanie niektórych obowiązków podatkowych, w tym również tych związanych z raportowaniem schematów podatkowych (MDR).

Czytaj więcej

Koniec pandemii. Co się zmieni od 1 lipca

Polskie przepisy o MDR co do zasady są wynikiem implementacji Dyrektywy Rady (UE) 2011/16/UE (DAC6), jednak wprowadziły wiele dodatkowych wymogów w zakresie raportowania. W szczególności w polskich przepisach o MDR można wyróżnić dwa rodzaje schematów podatkowych:

- schematy transgraniczne (objęte zakresem DAC6) i

- schematy inne niż schematy transgraniczne (nieobjęte DAC6, ale podlegające raportowaniu w świetle przepisów obowiązujących w Polsce).

Na podstawie aktualnie obowiązujących przepisów bieg terminów MDR dla schematów innych niż transgraniczne nie rozpoczyna się, a w przypadku rozpoczęcia biegu ulega on zawieszeniu od 31 marca 2020 r. do 30. dnia następującego po dniu odwołania stanu zagrożenia epidemicznego i stanu epidemii wprowadzonego w związku z pandemią Covid-19. Odwołanie stanu zagrożenia epidemicznego w związku z pandemią Covid-19 skutkuje „odwieszeniem” terminów MDR dotyczących schematów podatkowych innych niż transgraniczne.

W związku z tym, że zawieszenie terminów MDR obowiązywało przez ponad trzy lata, odwołanie stanu zagrożenia epidemicznego od 1 lipca 2023 r. może oznaczać, i podatnicy będą mieli stosunkowo mało czasu na właściwe zidentyfikowanie i wypełnienie obowiązków MDR dotyczących tak długiego okresu zawieszenia.

Inny niż transgraniczny, czyli jaki

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na podział schematów podatkowych na transgraniczne i krajowe. Jak bowiem wynika z ogólnodostępnych danych statystycznych opublikowanych przez Szefa KAS, większość schematów podatkowych raportowanych w Polsce to schematy inne niż transgraniczne (czyli tzw. krajowe), więc odwieszenie terminów w praktyce może dotyczyć większości schematów stosowanych w obrocie.

Na czym polega ów podział? Schemat transgraniczny to uzgodnienie, w którym spełniona jest co do zasady ogólna cecha rozpoznawcza (oraz kryterium głównej korzyści podatkowej) lub szczególna cecha rozpoznawcza oraz jednocześnie spełnione jest kryterium transgraniczne. W uproszczeniu kryterium transgraniczne oznacza, że uzgodnienie dotyczy więcej niż jednego państwa UE (czyli w naszym przypadku nie tylko Polski, ale również innego kraju członkowskiego UE) lub kraju trzeciego niebędącego członkiem UE.

Z kolei schemat inny niż transgraniczny to w uproszczeniu schemat, który:

1) spełnia cechy rozpoznawcze, które nie były przewidziane w treści DAC6, czyli przede wszystkim tzw. inne szczególne cechy rozpoznawcze (np. wypłaty dywidend do zagranicznego udziałowca czy inne płatności potencjalnie powodujące ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce); warto zwrócić uwagę, że w takiej sytuacji może wystąpić element transgraniczny, ale w związku z tym, że spełniona jest wyłącznie cecha lub cechy, o które Polska rozszerzyła implementację DAC6, nadal mówimy o tzw. schemacie krajowym; lub

2) schemat dotyczy wyłącznie Polski i polskich podmiotów; lub

3) schemat dotyczy wyłącznie podatku od towarów i usług lub akcyzy.

Odwieszenie terminów, które nastąpiło w związku z odwołaniem stanu zagrożenia epidemicznego, dotyczy wyłącznie schematów innych niż transgraniczne, czyli tzw. schematów krajowych, ponieważ do odwieszenia terminów na raportowanie schematów transgranicznych dochodziło (w zależności od konkretnego obowiązku) na przełomie lat 2020 i 2021. Jeżeli więc doszło do zidentyfikowania uzgodnień mogących stanowić schemat transgraniczny, to obowiązki raportowe powinny być realizowane na bieżąco, czyli zasadniczo (w przypadku np. składania informacji MDR-1) w terminie 30 dni od zdarzenia powodującego obowiązek raportowy (czyli np. podjęcia pierwszej czynności wdrożeniowej).

Co może być schematem podatkowym

W przypadku schematów podatkowych często nie mamy do czynienia z działaniami nakierowanymi na optymalizację podatkową czy uzyskanie korzyści podatkowej. W głównej mierze obowiązek raportowania schematów podatkowych dotyczy transakcji biznesowych, które z samego faktu definicji schematu podatkowego mogą podlegać raportowaniu.

Zgodnie z treścią opublikowanych przez ministra finansów objaśnień podatkowych z 31 stycznia 2019 r., dotyczących MDR (Objaśnienia MDR), „występowanie u danego podatnika cech schematu podatkowego nie powinno być postrzegane jako sytuacja niewłaściwa lub naganna”. Jest to widoczne zwłaszcza w przypadku raportowania na podstawie innych szczególnych cech rozpoznawczych z art. 86a ust. 1 pkt 1 lit. b i c ordynacji podatkowej, tj. wypłat mogących powodować ograniczony obowiązek podatkowy w Polsce. Objaśnienia MDR wskazują, że „sam fakt spełnienia tej innej cechy rozpoznawczej w żaden sposób nie przesądza, że mamy do czynienia z agresywną optymalizacją podatkową. Zakwalifikowanie czynności do schematu w ramach MDR nie jest bowiem jednoznaczne z objęciem ich zakresem zastosowania ogólnej klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania bądź też klauzul szczegółowych”.

Do przykładów schematów podatkowych innych niż transgranicznych należą m.in. płatności transgraniczne o znacznych kwotach (powyżej 25 mln złotych) podlegające ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (podatkowi u źródła) w Polsce np. wypłata dywidendy, zapłata odsetek, płatności za należności licencyjne czy z tytułu świadczenia pewnych kategorii usług.

Przykładami tzw. schematów krajowych raportowanych w związku z wystąpieniem ogólnej lub szczególnej cechy rozpoznawczej w przypadku braku spełnienia kryterium transgranicznego mogą być np. reorganizacje w polskiej grupie kapitałowej bez udziału podmiotów zagranicznych czy też wdrożenie procedury dotyczącej stosowania podwyższonych 50-proc. kosztów uzyskania przychodów do honorarium autorskiego.

Warto podkreślić, że ze względu na charakterystykę polskiego systemu MDR możemy mieć również do czynienia ze schematami podatkowymi dotyczącymi w głównej mierze VAT czy też podatku akcyzowego.

Ile jest czasu

Odpowiedź na pytanie, do kiedy należy zaraportować schemat, będzie zależeć od tego czy termin zaczął biec jeszcze przed zawieszeniem terminów (tj. przed 31 marca 2020 r.) oraz tego ile wynosi termin na wykonanie danego obowiązku określonego w przepisach o MDR. Głównym formularzem w obrocie MDR w Polsce jest informacja o schemacie podatkowym (MDR-1), gdzie zasadą jest termin 30 dni od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego, od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego (w zależności od tego, które z tych zdarzeń wystąpi wcześniej).

W przypadku niektórych obowiązków, np. złożenia zawiadomienia MDR-2 przez wspomagającego oraz wystąpienia na piśmie do korzystającego lub promotora zlecających mu czynności o przekazanie oświadczenia, że uzgodnienie nie stanowi schematu podatkowego, taki termin wynosi tylko pięć dni roboczych.

W tym miejscu warto zwrócić uwagę, że dla tego samego schematu podatkowego może dojść do odwieszenia terminów na realizację więcej niż jednego obowiązku przewidzianego w przepisach o MDR. Przykładowo może to dotyczyć MDR-1 oraz informacji korzystającego o zastosowaniu schematu podatkowego (MDR-3).

Może to być w szczególności istotne w przypadku schematów dotyczących VAT i akcyzy, gdzie okresy rozliczeniowe są miesięczne lub kwartalne. W konsekwencji przy stosowaniu schematu dotyczącego np. VAT korzystający z miesięcznym okresem rozliczeniowym może być zobowiązany do złożenia aż dwunastu raportów MDR-3 w ciągu jednego roku.

Należy mieć na uwadze, że przywrócone terminy raportowania mogą się różnić w zależności od charakteru oraz długości terminów określonych przepisami o MDR czy okoliczności konkretnego stanu faktycznego oraz obowiązków z nim związanych. Niemniej co do zasady termin na raportowanie powinien upływać w sierpniu 2023 r.

W związku z tym, w kontekście odwieszenia terminów na raportowanie tzw. schematów krajowych, kluczowe jest poprawne zidentyfikowanie tych obowiązków, a w szczególności ustalenie momentu ich powstania. Należy również pamiętać o możliwości nałożenia dotkliwych kar za brak lub za opóźnione wypełnienie obowiązków raportowych. od 1 lipca 2023 r. mogą one wynieść aż do 34 560 000 zł.

Jakie skutki dla podatników

W przypadku podatników, którzy nie raportowali wszystkich schematów podatkowych na bieżąco lub nie wykonywali obowiązków akcesoryjnych związanych z raportowaniem schematów podatkowych, rozpoczyna się termin na dopełnienie wszystkich tych obowiązków, które nie zostały wykonane w ciągu ostatnich trzech lat.

Co ciekawe, według oficjalnych statystyk opublikowanych przez Szefa KAS za okres od 1 stycznia 2019 r. do 31 marca 2023 r. podatnicy złożyli tylko nieco więcej informacji MDR-3 niż MDR-1 (prawie 20 tys. złożonych informacji MDR-3 w porównaniu do 13 tys. złożonych informacji MDR-1). Warto tutaj podkreślić, że raport MDR-3 powinien być składany przez każdego z korzystających za każdy z poszczególnych okresów rozliczeniowych, w którym była uzyskiwana korzyść lub dokonywano jakichkolwiek czynności będących elementem schematu podatkowego. Nasuwa się więc wniosek, że raportów MDR-3 powinno być wobec tego składanych (istotnie) więcej niż informacji MDR-1 (która jest co do zasady składana raz dla danego schematu wspólnie dla różnych korzystających oraz innych podmiotów obowiązanych).

Obserwacja ta może prowadzić do wniosku, że część informacji MDR-3 nie została jeszcze złożona do Szefa KAS i na poprawną analizę obowiązków i złożenie odpowiednich formularzy może być już niewiele czasu.

Andrzej Broda jest partnerem, liderem Zespołu Podatków Międzynarodowych, EY Polska.

Magdalena Zalech jest partnerkąa w Zespole Podatków Międzynarodowych, EY Polska

Podstawa prawna:

- rozporządzenie ministra zdrowia z 14 czerwca 2023 r. w sprawie odwołania na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 1118)

- art. 86a-86o ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.)

- art. 16 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 654 ze zm.)

KOMENTARZ EKSPERTA

Mikołaj Reszka menedżer w Zespole Podatków Międzynarodowych, EY Polska

Pozostaje czynny żal

Oczywiście podczas analizy określonych transakcji może się również zdarzyć, że zidentyfikowany zostanie schemat podatkowy, który nie został zaraportowany, lub sytuacja, w której ze względu np. na konieczność zebrania dodatkowych informacji czy też konieczność przeprowadzenia skomplikowanej analizy nie zdążymy pomimo starań zaraportować schematu w odpowiednim terminie. W takiej sytuacji może pojawić się ryzyko karno-skarbowe. Warto wówczas pamiętać, że przepisy przewidują instrument, który może ograniczyć takie ryzyko, nazywany „czynnym żalem”.

Zgodnie z art. 16 kodeksu karnego skarbowego nie podlega karze za przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe sprawca, który po popełnieniu czynu zabronionego zawiadomił o tym organ powołany do ścigania, ujawniając istotne okoliczności tego czynu, w szczególności osoby współdziałające w jego popełnieniu.

W praktyce dopóki organ ścigania nie powziął informacji o naszych zaległościach w wykonaniu obowiązków raportowych, możemy wysłać do organu „czynny żal”, opisując zaistniałą sytuację. Wówczas – teoretycznie – organ nie powinien stosować kar, mimo że doszło do niewykonania ustawowych obowiązków.

„Czynny żal” powinien spełniać wszystkie wymagania formalne, bo w przeciwnym razie może się on okazać nieskuteczny (tj. niezabezpieczający interesów składającego). Ponadto należy mieć na uwadze, że pismo niespełniające określonych ustawowo wymogów może doprowadzić do nieintencjonalnego przekazania informacji o popełnionym czynie bezpośrednio organowi ścigania (i stanowić tym samym tzw. samodonos).

W związku z tym przy przygotowywaniu takiego pisma należy zwrócić szczególną uwagę na odpowiednie wykazanie wszystkich ewentualnych zaległości w zakresie raportowania, czyli opisanie, jakich obowiązków nie dopełniliśmy w terminie, oraz ujawnienie istotnych okoliczności czynu (np. odpowiednie opisanie stanu faktycznego).

Kolejnym elementem jest prawidłowe określenie osób podpisujących czynny żal, ponieważ o ile niewykonanie obowiązków MDR może dotyczyć spółki, o tyle z punktu widzenia przepisów k.k.s. „sprawcami”, tj. osobami podpisującymi czynny żal w swoim własnym imieniu, będą osoby fizyczne.

Bardzo istotne jest również prawidłowe okreś- lenie adresata takiego pisma, gdyż od kilku lat praktyka w tym zakresie zmieniała się już kilkukrotnie, a wynikało to zarówno ze zmian przepisów i właściwości urzędów, jak również z praktyki organów podatkowych funkcjonujących w ramach KAS.