Co do zasady kosztami uzyskania przychodów są wydatki poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Możliwość zaliczenia określonych kosztów do kosztów uzyskania przychodów często stanowi przedmiot sporu pomiędzy podatnikami i organem. Tymczasem należy pamiętać, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania powiązania danego wydatku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. W konsekwencji wielu podatników w przypadku bardziej nietypowych wydatków decyduje się na skierowanie wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, w celu zabezpieczenia swoich interesów na wypadek kontroli poniesionego kosztu przez organy. Jak wskazuje się w wielu interpretacjach, możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów podatkowych uzależniona jest m.in. od łącznego spełnienia następujących przesłanek:

- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

- wydatkowanie nastąpiło w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;

- koszt pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

- wydatek jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

- koszt został właściwie udokumentowany przez podatnika;

- wydatek nie może znajdować się w katalogu kosztów określonych w art. 23 ust. 1 ustawy o PIT lub art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zmiana podejścia

Skarbówka zaczyna jednak stopniowo zmieniać swoje podejście w omawianym zakresie. Urzędy podchodzą bowiem bardziej swobodnie do kwestii wydatków zaliczanych przez podatników do kosztów uzyskania przychodów, luźniej traktując warunek ich związku z prowadzoną działalności gospodarczą. Wynika to z coraz bardziej zróżnicowanych usług, jakie świadczą przedsiębiorcy, a także specyfiki towarów, jakimi obracają, czy sposobów dokonywania sprzedaży lub samego promowania produktów. W takiej sytuacji najnowsze interpretacje podatkowe zawierają nierzadko zaskakujące twierdzenia, także dla samych podatników. Warto zatem przytoczyć najciekawsze i najbardziej nietypowe z nich, gdzie organy przedstawiają interesujące rozwiązania co do zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Czy to jeszcze dbanie o siebie

Do organów coraz częściej trafiają pytania w zakresie ujmowania w kosztach uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatników na ubrania, obuwie, manicure, usługi fryzjerskie czy kosmetyki. Do niedawna wiodące było stanowisko zawarte w interpretacji z 10 lipca 2015 r. (ILPB1/ 4511-1-541/15-2/AMN), w której dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wprost wskazał, że dziennikarz nie będzie mógł zaliczyć ww. usług do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli będą one służyć poprawie jego wizerunku. Wydatki związane z zakupem odpowiedniego ubioru i obuwia mają charakter wydatków osobistych i w konsekwencji nie można ich uznać za ściśle związane z działalnością gospodarczą. Jak wskazał organ, dbałość o schludny i estetyczny wygląd świadczy o kulturze osobistej i nie jest zależna od rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Na przestrzeni ostatnich lat dyrektor KIS zmienił jednak swoje stanowisko w przypadku omawianych kosztów poniesionych przez influencerki. W odniesieniu do prowadzenia takiej działalności urzędy bowiem przyjmują, że usługi typu stylizacja paznokci mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ argumentował swoje stanowisko faktem, że kontrahenci influencerki wymagają na zdjęciach i filmikach wyłącznie widocznych dłoni osoby prezentującej ich produkty, a przy tym mają również swoje oczekiwania co do koloru jej paznokci (interpretacja z 22 marca 2023 r., 0115-KDIT3.4011.172. 2023.3.AD).

Natomiast w odniesieniu do dziennikarki, prezenterki telewizyjnej – już cztery lata po wydaniu uprzednio wspomnianej interpretacji dotyczącej tożsamej branży – organ już tylko częściowo podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Analogicznie stwierdził bowiem, że wydatki poniesione na zakup odpowiednich ubrań, butów czy kosmetyków mają charakter wydatków osobistych i w konsekwencji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Jednak usługi fryzjerskie czy kosmetyczne wnioskodawczyni może już do nich zaliczyć. Obie omawiane interpretacje różni to, że w poprzedniej podatnik przekonywał, że wskazane wydatki służą po prostu budowaniu dobrego wizerunku, dbaniu o siebie, a w niniejszej sprawie wnioskodawczyni podkreśliła, że ich efekty są prezentowane i omawiane w programie telewizyjnym o modzie i urodzie. Niemniej organ wyraźnie zaznaczył, że wydatki te mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów jedynie w takim zakresie, w jakim racjonalnie jest to uzasadnione rozmiarem prowadzonej działalności – liczbą czy też częstotliwością świadczonych usług (interpretacja z 7 sierpnia 2019 r., 0115-KDIT3.4011.214.2019.2.DR).

W kwestii ubioru organ wydaje się pozostawać konsekwentny. Adwokatowi kupującemu eleganckie ubrania i buty, które wykorzystuje jedynie w celu wykonywania obowiązków zawodowych, nie zezwolił na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadnienie dla takiej klasyfikacji miał stanowić fakt, że ubiór służbowy powinien charakteryzować się jakimś stopniem wyróżnienia powodującym, że niemożliwe czy też niecelowe byłoby używanie go na potrzeby prywatne. To z kolei oznacza, że garderoba taka ma być, czy też mogłaby być wykorzystywana jedynie do celów związanych z wykonywaniem określonych obowiązków. Taki pogląd wpisuje się w już ugruntowaną linię orzeczniczą i nie jest zaskoczeniem co do sposobu i zasad weryfikacji tego typu wydatków (interpretacja z 25 września 2020 r., 0114-KDIP3-1.4011.540.2020. 1.MK1).

Zdarzają się także sytuacje, w których organ zmienia swoje poglądy. Tak też było w indywidualnej interpretacji podatkowej z 9 marca 2023 r. (DOP3. 8222.833.2020.HTCE). W tym przypadku organ zaaprobował możliwość zaliczenia zakupu obuwia, odzieży oraz kosmetyków do kosztów uzyskania przychodów w związku z prowadzoną działalnością modelingową. Uzasadniając przyjęte stanowisko urzędnicy podkreślili, że omawiane wydatki są niezbędne we wskazanej branży, chociażby celem właściwego przygotowania do udziału w zdjęciach do filmów czy sesjach fotograficznych. Organ powtórnie jednak zaznaczył, że ujęcie tych wydatków w kosztach uzyskania przychodów jest możliwe w zakresie, w jakim są one racjonalnie uzasadnione rozmiarem prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto wspomniane wydatki nie mogą mieć wyłącznie charakteru osobistego i powinny zostać właściwie udokumentowane przez podatnika (zmiana pisemnej interpretacji indywidualnej z 27 września 2018 r., 0115- KDIT3.4011.396.2018.1.MPŁ).

Zegarek, pies, a może nowy kamper

Pomysłowość podatników nadal nie przestaje zaskakiwać urzędów. Warto w tym kontekście wskazać, że wydatki poniesione na psa oraz koszty związane z jego utrzymaniem i przeszkoleniem do pełnionej funkcji (obronnej, terapeutycznej oraz marketingowej) mogą w opinii organu zostać uznane za koszt uzyskania przychodu (interpretacja dyrektora KIS z 16 marca 2023 r., 0111- KDIB2-1.4010.25.2023.2.KK).

Blogerce umieszczającej filmy z psami organ umożliwił bowiem zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wyżywieniem zwierząt, ich akcesoriami czy zabawkami oraz poniesionych na leczenie czworonogów (interpretacja z 7 kwietnia 2022 r., 0113-KDIPT2-1.4011. 31.2022.1.MM).

Bardziej zachowawcze stanowisko organ zaprezentował natomiast w interpretacji z 17 marca 2023 r. (0113-KDIPT2- 1.4011.1059.2022.4.MAP). Informatykowi, którego pies występowałby w filmach i materiałach promujących działalność gospodarczą właściciela oraz pełnił funkcje ochronne, organ przyzwolił na zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, ale tylko w części. Jak zaznaczono w komentowanej interpretacji, wydatki poniesione na utrzymanie psa nie mają ścisłego i niebudzącego wątpliwości związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu na to, że pies będzie pilnował zarówno budynku związanego w części z działalnością gospodarczą, jak i majątku prywatnego, do kosztów uzyskania przychodów wnioskodawca może zaliczyć tylko część wydatków. Kwestię skalkulowania części możliwej do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów organ pozostawił już jednak podatnikowi.

Wśród najnowszych interpretacji jest też taka, w której organ zezwolił na uznanie zakupu zegarka jako kosztu uzyskania przychodu. Sytuacja dotyczyła adwokata, który precyzyjnie odlicza na nim swój czas pracy i korzysta z niego w sytuacji, gdy nie może mieć przy sobie żadnych elektronicznych urządzeń (interpretacja z 9 maja 2023 r.; 0113- KDIPT2-1.4011.183.2023.4.AP).

Najbardziej oryginalnym wydatkiem zakwalifikowanym ostatnio do kosztów uzyskania przychodów jest kamper, który stanowi mobilne biuro i miejsce noclegowe. W interpretacji z 15 marca 2023 r. (0115- KDIT3.4011.124.2023.1.KP) organ przyznał komorniczce rację i stwierdził, że ze względu na fakt, iż kamper będzie uznany za samochód osobowy w myśl art. 5a pkt 19 ustawy o PIT, będzie mogła ona zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpowiednią dla niego część wydatków oraz kosztów eksploatacyjnych.

Pomysłów ciąg dalszy…

Mimo przedstawionych wyżej, dość kontrowersyjnych wydatków uznawanych za koszt uzyskania przychodu, organ w dalszym ciągu nie zezwala na zaliczenie przez przedsiębiorcę okularów do kosztów uzyskania przychodów. Przykładowo w interpretacji z 8 marca 2023 r. (0113-KDIPT2-1.4011.12.2023. 2.HJ) organ zajął takie stanowisko w odniesieniu do informatyka, któremu okulary miały służyć do zwiększenia efektywności pracy poprzez możliwość spędzenia większej ilość czasu przed komputerem. Dyrektor KIS zaliczył omawiany zakup do wydatków osobistych. Warto w tym miejscu zaznaczyć, że przecież wydatek na zakup okularów dla pracowników zaliczany jest już jednak do kosztów uzyskania przychodów (interpretacja z 20 kwietnia 2017 r., 2461-IBPB-1-2.4510.33.2017. 2.MS).

Tożsame podejście organu dotyczy zabiegów fizjoterapeutycznych, gdzie w przypadku przedsiębiorcy klasyfikowane są one jako wydatki osobiste, których celem jest poprawa stanu zdrowia, a nie osiągnięcie przychodu (interpretacja z 17 maja 2023 r., 0115- KDIT3.4011.257.2023.2.DP). Jeśli chodzi zaś o pracowników, to organ nie widzi przeciwskazań do zakwalifikowania przez pracodawcę zajęć z: jogi, stretchingu, tenisa czy nawet pole dance do pośrednich kosztów uzyskania przychodu. W opinii organu mogą się one przyczynić do zwiększenia osiąganych przez spółkę przychodów, gdyż jej podstawowym „kapitałem” są właśnie pracownicy, którzy te przychody generują (interpretacja z 14 lutego 2023 r., 0111-KDIB1-3.4010.860.2022. 2.JKU).

Patrycja Glinka jest młodszym konsultantem w Zespole Postępowań Mariański Group

Zdaniem autora

Monika Wolska-Bryńska - radca prawny, Menedżer w Zespole Postępowań Mariański Group

Dyrektor KIS nie przestaje zaskakiwać

W wydawanych ostatnio interpretacjach fiskus nie przestaje zaskakiwać. Każdorazowe zaliczenie wydatku do kosztów wymaga zatem głównie odpowiedniego wykazania przez przedsiębiorcę powiązania danego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Należy mieć jednak na uwadze, że przedstawione w artykule interpretacje pełnią funkcję ochronną jedynie w stosunku do danego wnioskodawcy i są zdeterminowane przedstawionymi przez niego realiami. Nie można zatem przekładać ich bezpośrednio na własną działalność, zwłaszcza bez uprzednio przeprowadzonej, rzetelnej analizy stanu faktycznego.

Warto więc zapytać praktyka, czy zamierzone działania łączą się z kosztami uzyskania przychodów prowadzonej działalności. Natomiast w sytuacjach spornych profesjonalista pomoże w przygotowaniu wniosku o interpretację, przede wszystkim poprzez właściwe opisanie powstałej wątpliwość prawnej, w tym odpowiednie sformułowanie pytań do organu. Przytoczy on także argumentację przystającą do konkretnej sytuacji w kwestii zasadności zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Podstawa prawna:

- art. 15-16m ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.)

- art. 22–23 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 2647 ze zm.)