Określenie, czy dany podmiot jest powiązany z podatnikiem osobowo nie jest takie proste jak w przypadku powiązań kapitałowych. Istnieje kilka rodzajów powiązań osobowych, które na pierwszy rzut oka mogą nie wydawać się takie oczywiste.

Co wynika z przepisów…

Powiązania w rozumieniu polskich przepisów podatkowych występują zarówno pomiędzy podmiotami krajowymi, jak i podmiotem krajowym i zagranicznym. Jednym z podstawowych podziałów powiązań występujących pomiędzy podmiotami są powiązania o charakterze kapitałowym i osobowym. Zidentyfikowanie powiązań kapitałowych jest stosunkowo proste. Powiązania te występują, gdy jeden podmiot posiada bezpośrednio lub pośrednio udziały w kapitale innego podmiotu, prawach głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, jednostkach uczestnictwa, certyfikatach lub innych prawach związanych z uczestnictwem w zyskach lub w majątku lub ich ekspektatyw w wysokości co najmniej 25 proc.

Ustalenie występowania powiązań osobowych pomiędzy podmiotami może z kolei stanowić spore wyzwanie dla podatnika. Powiązania osobowe wynikają z wywierania znaczącego wpływu na działalność przedsiębiorstwa, która rozumiana jest m.in. jako:

- faktyczna zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

- pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

Wywieranie znaczącego wpływu jest istotnym czynnikiem kreującym powiązania pomiędzy podmiotami. Faktyczna zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych jest rozumiana jako istotny wpływ tej osoby na kluczowe decyzje gospodarcze podejmowane przez podmiot, nawet jeśli nie posiada ona oficjalnej władzy w organach stanowiących lub kontrolnych. Przykładowe kluczowe decyzje to wskazywanie przez osobę fizyczną członków organów zarządzających lub nadzorujących u podatnika, podejmowanie decyzji o rezygnacji z części działalności, wprowadzeniu na rynek nowego produktu lub o przejęciu pewnego zakresu działalności od podmiotu powiązanego. Powody takich decyzji mogą być inne niż czysto ekonomiczne i niekoniecznie odzwierciedlać zachowanie niezwiązanego podmiotu w podobnych okolicznościach.

…oraz interpretacji dyrektora KIS

W interpretacji indywidualnej wydanej 20 września 2022 r. (0111- KDIB1-1.4010.445.2022.3.AND) dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygał, czy podmiot X, będący członkiem zarządu w spółce zależnej, będzie stanowić dla wnioskodawcy podmiot powiązany. Wnioskodawca to spółka holdingowa posiadająca 100 proc. udziałów w spółce zależnej. We wniosku zostało wskazane, że podmiot X pełni rolę członka zarządu w spółce zależnej, ale nie posiada udziałów w tej spółce. Nie ma też powiązań rodzinnych oraz majątkowych. Blisko dwa lata przed objęciem funkcji członka zarządu w spółce zależnej podmiot X zawarł umowę na świadczenie usług doradztwa prawnego na rzecz wnioskodawcy. Co ważne, podmiot X nie należy do organów kontrolujących lub nadzorczych wnioskodawcy. Natomiast zdarza się, że podmiot X występuje jako pełnomocnik wnioskodawcy w zakresie zawierania umów o świadczenie usług przy dokonywaniu czynności z członkami zarządu. Dodatkowo czasami podmiot X reprezentuje poszczególnych akcjonariuszy spółki holdingowej na zgromadzeniach akcjonariuszy oraz posiada pełnomocnictwa, które umożliwiają mu reprezentowanie wnioskodawcy w konkretnych sytuacjach. Zdaniem wnioskodawcy podmiot X nie podejmuje samodzielnie kluczowych decyzji w jej imieniu lub decyzji mających istotne skutki dla spółki holdingowej, co oznacza, że nie jest podmiotem powiązanym ze spółką holdingową.

Organ w wydanej interpretacji podkreślił, że w przedstawionym stanie faktycznym występuje realny wpływ na kształtowanie decyzji gospodarczych lub kontrolę spółki holdingowej. Wynika to z faktu, że podmiot X, poprzez reprezentowanie udziałowców spółki holdingowej na zgromadzeniach akcjonariuszy, uczestniczy w podejmowaniu decyzji w imieniu spółki holdingowej i ma wpływ na m.in. zawieranie przez spółkę holdingową umów o zarządzanie spółką zależną lub o przekazywaniu zysków, jak również ma możliwość opiniowania czy doradzania w procesach decyzyjnych spółki holdingowej poprzez przedstawienie określonych rozwiązań gospodarczych i ich skutków. Oznacza to, że podmiot X jest podmiotem powiązanym ze spółką holdingową.

Biorąc pod uwagę faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez przedsiębiorstwo można wskazać powiązania wynikające z pełnionych funkcji. W przypadku wywierania znaczącego wpływu na podejmowane decyzje przez przedsiębiorstwo poprzez pozostawanie w związku małżeńskim, pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia występują powiązania rodzinne.

Powiązania osobowe – funkcyjne

Powiązania funkcyjne występują, gdy jedna osoba pełni funkcje nadzorcze, kontrolne lub zarządzające jednocześnie w dwóch różnych przedsiębiorstwach. Warto podkreślić, że na podejmowanie kluczowych decyzji mają wpływ nie tylko osoby pełniące funkcję członka zarządu lub rady nadzorczej spółki, ale również dyrektor finansowy czy dyrektor sprzedaży. Powiązania pomiędzy podmiotami jednak nie wystąpią, jeśli osoba fizyczna pomimo pełnienia funkcji w dwóch różnych podmiotach nie ma faktycznego wpływu na istotne decyzje podejmowane w jednej z jednostek gospodarczych. Jedną z przykładowych sytuacji, w której pełnienie funkcji wspólnika nie wiąże się z wywieraniem znaczącego wpływu na decyzje przedsiębiorstwa jest objęcia stanowiska komandytariusza w spółce komandytowej. Co do zasady komandytariusz nie ma bowiem prawa ani obowiązku prowadzenia spraw spółki oraz reprezentowania jej jako pełnomocnik, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. W związku z tym komandytariusz nie ma wpływu na podejmowanie kluczowych decyzji przez spółkę.

Przykład

Jan Nowak pełni funkcję prezesa zarządu spółki A i podejmuje kluczowe decyzje mające wpływ na prowadzoną działalność przez spółkę A. W spółce B Jan Nowak pełni rolę dyrektora sprzedaży, który decyduje m.in. o wprowadzaniu i wycofaniu produktów z rynku.

Ze względu na funkcje pełnione w obu podmiotach przez Jana Nowaka występują przesłanki, które mogą wskazywać na występowania powiązań pomiędzy podmiotami A i B. Należy dokładnie zbadać, czy Jan Nowak ma faktyczną zdolność do wpływania na kluczowe decyzje dotyczące spółek A i B.

Przykład

Anna Nowak jest członkiem zarządu w spółce A oraz ordynatorem oddziału kardiologii w prywatnym szpitalu B.

W związku z tym, że głównym zadaniem ordynatora oddziału kardiologii jest dbanie o zdrowie pacjentów, a nie podejmowanie kluczowych decyzji, należy uznać że powiązania pomiędzy spółką A a szpitalem B nie występują.

Przykład

Joanna Kowalska jest prezesem zarządu w spółce A i otrzymała pożyczkę od spółki A o wartości 15 mln zł.

W związku z tym, że Joanna Kowalska jest prezesem zarządu w spółce A, czyli ma faktyczną zdolność do wpływania na kluczowe decyzje dotyczące spółki A, należy uznać, że powinna zostać sporządzona dokumentacja cen transferowych dotycząca transakcji udzielenia pożyczki.

Powiazania osobowe – rodzinne

Jak wskazał ustawodawca, pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia należy również rozumieć jako wywieranie znaczącego wpływu. W rezultacie sam fakt zaistnienia powiązań o charakterze rodzinnym pomiędzy dwoma podmiotami jest wystarczający do uznania je za podmioty powiązane. Pokrewieństwo do drugiego stopnia obejmuje nie tylko rodziców oraz dzieci, ale również dziadków i wnuczków. Powinowactwo do drugiego stopnia obejmuje teściów, zięcia, synową, szwagra i szwagierkę. W rzeczywistości oznacza to, że zostaną uznane za powiązane te podmioty, w których osoby takie jak szwagier, zięć lub teściowa pełnią funkcje związane z kontrolą lub zarządzaniem.

Przykład

Maria Kowalska jest członkiem zarządu w polskiej spółce A. Zięć Marii Kowalskiej jest członkiem zarządu w polskiej spółce B oraz w spółce C mającej siedzibę w Niemczech. Ze względu na występujące powinowactwo drugiego stopnia pomiędzy Marią Kowalską a jej zięciem, pomiędzy spółkami A oraz spółkami B i C występują powiązania osobowe.

Przykład

Zofia Nowak jest prezesem zarządu w spółce A z siedzibą w Niemczech. Wnuczka Zofii Nowak, Anna Nowak prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w Polsce i świadczy usługi prawne na rzecz spółki A.

Ze względu na występujące pokrewieństwo drugiego stopnia pomiędzy Zofią Nowak i Anną Nowak pomiędzy spółką A oraz jednoosobową działalnością gospodarczą prowadzoną przez Annę Nowak występują powiązania osobowe. Oznacza to, że w sytuacji gdy wartość świadczonych usług prawnych przez Annę Nowak na rzecz spółki A przekroczy w roku podatkowym 2 mln zł, wystąpi obowiązek sporządzenia dokumentacji cen transferowych za dany rok podatkowy.

Brak zidentyfikowania powiązań osobowych

Ustawodawca nałożył na podatników obowiązek przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi na warunkach rynkowych, niezależnie od tego czy wartości transakcji kontrolowanych przekraczają wskazane w ustawie o CIT progi obligujące podatnika do wypełniania obowiązków z zakresu cen transferowych. Wobec tego właściwe określenie występujących powiązań pomiędzy podatnikiem a podmiotami, z którymi współpracuje podatnik, jest kluczowe, aby móc przyjrzeć się realizowanym transakcjom z tymi podmiotami i zweryfikować czy są one na pewno przeprowadzane na warunkach rynkowych.

Błędne zidentyfikowanie przez podatnika podmiotów powiązanych z nim osobowo może wiązać się z nienależytym wypełnieniem obowiązków w zakresie cen transferowych. W sytuacji gdy podatnik nie określi właściwie wszystkich powiązań występujących pomiędzy stronami, sporządzona dokumentacja cen transferowych będzie niekompletna, a formularz TPR będzie zawierał błędne wartości. Co więcej, niewłaściwa identyfikacja powiązań osobowych może również spowodować, że dokumentacja cen transferowych nie zostanie sporządzona, ponieważ podatnik nie weźmie pod uwagę wszystkich podmiotów, z którymi realizował transakcje o charakterze jednorodnym, a uwzględnione wartości transakcji nie przekraczają wskazanych dla danego typu transakcji progów obligujących do sporządzenia dokumentacji.

Niesporządzenie przez podatnika dokumentacji cen transferowych lub sporządzenie jej niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a w konsekwencji niezłożenie formularza TPR lub wskazanie danych niezgodnych z lokalną dokumentacją cen transferowych lub ze stanem rzeczywistym w formularzu TPR podlega sankcjom karnym skarbowym. Właściwe zidentyfikowanie powiązań osobowych jest zatem bardzo ważne i pozwala uniknąć podatnikowi dotkliwej kary grzywny w przypadku kontroli podatkowej.

Sylwia Syczewska jest konsultantem w Zespole Cen Transferowych MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Podstawa prawna:

- ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.)

- ustawa z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 654 ze zm.)

Zdaniem autora

Jakub Patalas - starszy menedżer w Zespole Cen Transferowych MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Przygotowanie analizy powiązań pozwoli uniknąć sankcji

Rzetelne przeprowadzenia analizy powiązań (w tym osobowych) na potrzeby cen transferowych jest kluczowe do właściwego wypełnienia obowiązków podatkowych zarówno przez podatników CIT, jak i przez osoby fizyczne zawierających transakcje z podmiotami powiązanymi. W przypadku powiązań osobowych w pierwszym kroku należy zidentyfikować wszystkie osoby wywierające znaczący wpływ na dany podmiot, a następnie przeanalizować relacje tych osób z innymi podmiotami, uwzględniając pokrewieństwo do drugiego stopnia. W tej sytuacji pomocne mogą okazać się wypełniane kwestionariusze czy składane oświadczenia przez te osoby, po uprzednim szczegółowym wyjaśnieniu nieco zawiłych przepisów podatkowych w tym zakresie. Wywiązanie się z tego obowiązku i następnie właściwe udokumentowanie podjętych czynności powinno pomóc w wykazaniu należytej staranności w przypadku ewentualnej kontroli. Może się bowiem okazać, że organy zakwestionują zakres przygotowanej dokumentacji cen transferowych, wskazując w niej brakujące transakcje zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi osobowo, co wiązałoby się z dotkliwymi sankcjami ciążącymi zarówno na podatniku, jak i na osobach nim zarządzającym. Aby więc zapewnić sobie bezpieczeństwo podatkowe w obszarze cen transferowych, warto nie odkładać sporządzenia tego typu analizy i przeprowadzić ją możliwie najrzetelniej.