Tak uznał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia br. (II FSK 462/21). Przedmiotowy wyrok zapadł w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej wydanej dla funduszu inwestycyjnego zamkniętego (FIZ), który prowadzi działalność w zakresie bezpośrednich inwestycji w lokale mieszkalne oraz budynki wolnostojące (np. garaże), które następnie stają się przedmiotem najmu lub są sprzedawane.
Opodatkowanie budynków komercyjnych w ustawie o CIT
Geneza sporu jest związana z wprowadzeniem do ustawy o CIT w 2018 r. dodatkowego reżimu przewidującego opodatkowanie budynków komercyjnych, których wartość początkowa przekracza 10 mln zł. Wraz z wprowadzeniem podatku ustawodawca doprecyzował katalog dochodów (przychodów) podlegających zwolnieniu z CIT, wskazując, że ze zwolnienia zasadniczo nie mogą korzystać fundusze inwestycyjne. Po nowelizacji z 1 stycznia 2019 r. art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT przewiduje, że dochody uzyskiwane przez FIZ z tzw. nieruchomości komercyjnych są wyłączone ze zwolnienia przedmiotowego przewidzianego dla FIZ oraz specjalistycznych funduszy otwartych (SFIO) stosujących zasady przewidziane dla FIZ.
Czytaj więcej:
Ośrodki wczasowe oraz wypożyczalnie sprzętu sportowo-rekreacyjnego sezonowo wykorzystują składniki majątku takie jak jachty, łodzie motorowe, rower...
Pro
Na tym tle, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej FIZ zapytał czy dochody otrzymywane z najmu i sprzedaży takich nieruchomości mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT. Przedstawił jednocześnie stanowisko, zgodnie z którym funkcjonalna wykładnia przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że intencją ustawodawcy przy ich wprowadzaniu było utrzymanie zwolnienia przedmiotowego z tytułu dochodów z nieruchomości, przy jednoczesnym objęciu FIZ regulacjami dotyczącymi „podatku od nieruchomości komercyjnych”.
Z takim poglądem nie zgodził się organ interpretacyjny, który stwierdził, że odwołanie zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT należy rozumieć jako odnoszące się do kategorii dochodów z nieruchomości opodatkowanych „podatkiem od nieruchomości komercyjnych”. Zdaniem organu gdyby ustawodawca chciał wyłączyć ze zwolnienia przedmiotowego skierowanego do FIZ tylko opodatkowanie podatkiem od nieruchomości komercyjnych, to wówczas kwestia ta byłaby uregulowana w analogiczny sposób jak w przypadku funduszy inwestycyjnych otwartych (FIO), które zostały wyłączone wprost przez ustawodawcę z obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości komercyjnych (art. 6 ust. 5 ustawy o CIT).
Stanowisko sądów administracyjnych w sprawie dochodów z nieruchomości
Pogląd ten podzielił WSA w Warszawie, który w wyroku z 9 października 2020 r. (III SA/Wa 177/20) stwierdził, że ustawodawca celowo użył sformułowania „dochód” zamiast „dochód (przychód)” z nieruchomości. Odsyłając natomiast do przepisów dotyczących podatku od nieruchomości komercyjnych, ustawodawca określił rodzaje dochodów z nieruchomości, które nie będą korzystać ze zwolnienia z opodatkowaniem CIT.
Finalnie sprawa została rozstrzygnięta na korzyść organu podatkowego przez NSA, który w wyroku z 16 stycznia 2024 r., oddalił skargę kasacyjną złożoną przez fundusz. NSA stwierdził, że art.17 ust. 1 pkt 57 lit. g ustawy o CIT odsyła jedynie do tej części przepisu dotyczącego tzw. podatku od nieruchomości komercyjnych, która określa cechy nieruchomości. Tym samym sąd potwierdził, że przychodu z najmu, dzierżawy lub innej umowy rozporządzającej nieruchomością osiągane przez FIZ/SFIO stosujące zasady dla najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze zgodne jest z celem wprowadzenia zwolnienia dochodów tych funduszy jedynie w ograniczonym zakresie, gdy nie są one osiągane z inwestowania w papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego.
Wprawdzie liczba rozstrzygnięć sądowo-administracyjnych dotyczących zagadnień związanych z opodatkowaniem dochodów FIZ/SFIO jest ograniczona, jednak przedmiotowy wyrok zasadniczo wpisuje się w kształtującą się, niekorzystną linię orzeczniczą w odniesieniu do konieczności opodatkowania dochodów z ieruchomości, uzyskiwanych przez FIZ/SFIO stosujące zasady właściwe dla FIZ (analogiczne stanowisko zostało wyrażone przykładowo w wyroku z 14 lutego 2022 r I FSK 1768/19 wydanym w podobnym stanie faktycznym).
Michał Sadowski jest starszym konsultantem w Dziale Doradztwa Podatkowego EY
Podstawa prawna:
- art. 17 ust. 1 pkt 57 lit. g i art. 24b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)
Zdaniem autora
Grzegorz Rogala, doradca podatkowy, starszy menedżer w Dziale Doradztwa Podatkowego EY
Wykładnia przepisów ustawy o CIT dokonana przez NSA w praktyce ogranicza możliwość zastosowania preferencji podatkowych w odniesieniu do inwestycji realizowanych bezpośrednio w nieruchomości i zmniejsza atrakcyjność inwestycji nieruchomościowych za pośrednictwem tego wehikułu. Powoduje bowiem efektywne opodatkowanie podatkiem dochodowym na dwóch poziomach – funduszu oraz inwestora (pamiętajmy, że od 1 stycznia 2024 r. dochody z funduszy kapitałowych zasadniczo rozliczane są na poziomie inwestora – podatnika PIT). Pozostaje mieć nadzieję, że w przyszłości problem ten zostanie uwzględniony przez Ministerstwo Rozwoju i Technologii prowadzące obecnie prace nad projektem przepisów dotyczących spółek inwestujących w najem nieruchomości (SINN).
