Grupy kapitałowe często optymalizują swoje działania, przekazując rutynowe usługi, takie jak księgowość, finanse, controlling, IT, zakupy czy compliance, do wyspecjalizowanych jednostek. Także usługi wsparcia o charakterze strategicznym są często nabywane przez polskich podatników od swoich spółek matek. Usługi te są świadczone na rzecz np. firm produkcyjnych czy dystrybutorów, co pozwala im skupić się na głównej działalności. Ustalenie wynagrodzenia za takie usługi zgodnie z zasadą ceny rynkowej może być wyzwaniem dla podatników. Jednocześnie jest to jeden z najczęściej kontrolowanych obszarów przez organy podatkowe.

Wynagrodzenie za usługi wewnątrzgrupowe

Odpowiednie ustalenie wynagrodzenia za usługi wewnątrzgrupowe może być wyzwaniem dla podatników zarówno jeśli chodzi o sposób ustalenia wynagrodzenia, wyznaczenie jego wysokości, jak i określenie elementów bazy kosztowej.

Przy ustalaniu wynagrodzenia za świadczenie usług wewnątrzgrupowych w pierwszej kolejności strony określają metodę kalkulacji wynagrodzenia należnego za świadczone usługi.

Sposób kalkulacji wynagrodzenia w transakcjach realizowanych z podmiotami powiązanymi (cen transferowych) podatnik może ustalić według własnych preferencji i specyfiki transakcji, jednak na potrzeby ustalania zobowiązań podatkowych wartość tych usług powinna odpowiadać wartości, jaka byłaby ustalona między podmiotami niepowiązanymi. Najczęściej wybieranym sposobem kalkulacji wynagrodzenia za usługi jest metoda odkosztowa, bazująca na kosztach poniesionych w związku ze świadczeniem danych usług powiększonych o narzut zysku.

Organy mogą weryfikować czy wysokość ustalonego wynagrodzenia jest zgodna z zasadą ceny rynkowej. Jeśli wynagrodzenie w transakcji świadczenia usług wewnątrzgrupowych składa się z kosztów i narzutu, to podatnicy skupiają się głównie na uzasadnieniu rynkowości stosowanego narzutu. Wysokość narzutu na kosztach określi dobrej jakości analiza porównawcza. Podatnicy zwykle pamiętają o sporządzeniu takiej analizy w celu obrony rynkowości wynagrodzenia.

Natomiast organy, oprócz weryfikacji wysokości narzutu na kosztach, analizują także poszczególne elementy bazy kosztowej, do której doliczany jest narzut. Przy ustalaniu bazy kosztowej dla usług wewnątrzgrupowych podatnik może jednak napotkać kilka problemów.

Ustalanie bazy kosztowej

Pierwszym krokiem przy kalkulacji wynagrodzenia za usługi realizowane wewnątrz grupy powinno być określenie bazy kosztowej, tak aby była dostosowana do specyfiki świadczonych usług oraz funkcji pełnionych przez usługodawcę. Baza kosztowa zawiera sumę kosztów poniesionych przez usługodawcę w związku ze świadczeniem usług wewnątrzgrupowych danego rodzaju. Koszty te co do zasady dzielą się na:

- koszty bezpośrednie, które można jednoznacznie przypisać do realizacji usług, takie jak wynagrodzenia pracowników świadczących te usługi,

- koszty pośrednie związane ze świadczeniem usług.

Baza kosztowa powinna być ustalona w sposób przejrzysty i być łatwa do zweryfikowania. Ważne jest, aby strony ustaliły jasne zasady w tym zakresie, które będą konsekwentnie przestrzegane (np. poprzez wskazanie w umowie, jakie koszty może obejmować baza kosztowa stosowana do kalkulacji wynagrodzenia). Może się bowiem zdarzyć, że spółka matka nie informuje spółki córki na bieżąco co do listy kosztów przyjętych do kalkulacji wynagrodzenia, co utrudnia ich weryfikację po stronie spółki córki.

Drugi problem to identyfikacja kosztów, które nie powinny być włączane do bazy kosztowej.

Przykładem kosztów, o których włączenie do bazy kosztowej często pytają organy, są tzw. koszty udziałowca lub akcjonariusza.

Koszty udziałowca/akcjonariusza

Zgodnie z Wytycznymi OECD przez koszty akcjonariusza rozumie się wydatki ponoszone przez podmiot posiadający udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym, które przynoszą korzyści wyłącznie podmiotowi posiadającemu udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym.

Przykładowo mogą to być koszty działalności związanej ze strukturą prawną podmiotu posiadającego udziały (akcje) w drugim podmiocie powiązanym, np. koszty:

- organizacji zgromadzenia akcjonariuszy podmiotu, włącznie z kosztami ogłoszeń;

- emisji akcji tego podmiotu;

- zarządu tego podmiotu, związane ze statutowymi i regulaminowymi zadaniami członków zarządu tego podmiotu;

- zapewnienia zgodności z prawem podatkowym itp.

Wydatki takie, co do zasady, powinny być wyłączone z bazy kosztowej używanej do kalkulacji wynagrodzenia za usługi wewnątrzgrupowe, za które płaci podmiot powiązany.

Katalog wydatków udziałowca z rozporządzenia

Przykłady wydatków udziałowca, których nie należy włączać do bazy kosztowej, były wymienione w nieobowiązującym już rozporządzeniu o cenach transferowych z 2009 r. Rozporządzenie to zawierało przykładowy katalog wydatków udziałowca, obejmujący m.in. koszty pozyskiwania funduszy na nabycie udziałów, koszty związane z relacjami z inwestorami czy koszty sprawozdawczości. Mimo że rozporządzenie z 2009 r. już nie obowiązuje, to jego zasady są nadal uwzględniane przez organy podatkowe. Katalog zawarty w rozporządzeniu może więc być nadal pomocny dla podatników w identyfikacji wydatków udziałowca. Należy jednak pamiętać, że jest to katalog otwarty, a organy mogą uznać za wydatki udziałowca także inne koszty.

Przykład

Spółka X jest częścią międzynarodowej grupy kapitałowej. Spółka X zajmuje się produkcją i sprzedażą sprzętu elektronicznego. W strukturze grupy kapitałowej jej spółka matka Y, która posiada większość udziałów w spółce X, świadczy różne usługi administracyjne i zarządcze na rzecz spółek zależnych, w tym spółki X. Spółka Y organizuje doroczne spotkanie akcjonariuszy, na którym omawiane są strategiczne decyzje dotyczące całej grupy, w tym ewentualne zmiany strukturalne, fuzje, przejęcia lub emisja nowych akcji. Koszty organizacji tego spotkania obejmują m.in. wynajem sali konferencyjnej, wynagrodzenia dla prelegentów, koszty cateringu oraz przygotowanie i dystrybucję raportów dla akcjonariuszy.

Analiza:

Koszty organizacji spotkania akcjonariuszy są typowym przykładem wydatków akcjonariusza, które przynoszą korzyści wyłącznie spółce matce Y oraz jej udziałowcom. Spółka X, mimo że uczestniczy w strukturze grupy, nie korzysta bezpośrednio z tych usług i nie czerpie z nich korzyści związanych ze swoją działalnością operacyjną. W związku z tym, zgodnie z wytycznymi OECD koszty te co do zasady nie powinny obciążać spółki X.

Praktyczne konsekwencje:

Spółka Y powinna w takim przypadku wyłączyć te koszty z bazy kosztowej przy kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone dla spółki X. Oznacza to, że spółka X nie powinna rozliczać się z tych kosztów ze spółką matką ani zaliczać ich do swoich kosztów uzyskania przychodów. W praktyce, jeśli spółka X miałaby ponieść te koszty, to mogłoby to zostać zakwestionowane przez organy podatkowe jako nieuzasadnione obciążenie spółki zależnej.

Praktyczne wskazówki dla podatnika

Co do zasady koszty udziałowca nie powinny być wliczane do bazy kosztowej przy kalkulacji wynagrodzenia z tytułu świadczenia przez niego usług.

Przykładów kosztów udziałowca podatnicy mogą szukać w rozporządzeniu ministra finansów z 2009 r. Pomimo że rozporządzenie to już nie obowiązuje, to jego zasady i przykłady mogą być nadal cenną wskazówką dla podatników. Katalog wydatków akcjonariusza zawarty w rozporządzeniu nie powinien być jednak stosowany w sposób automatyczny, gdyż możliwe jest, że dana czynność wykonywana przez akcjonariusza przynosi korzyść także spółce zależnej. Wydatki uznawane za koszty udziałowca/akcjonariusza powinny więc być dokładnie przeanalizowane pod kątem korzyści, jakie uzyskuje podatnik. Może się bowiem okazać, że poniesiony koszt zakwalifikowany jako koszt udziałowca przynosi także korzyść podatnikowi i w związku z tym może zostać uwzględniony w bazie kosztowej przy kalkulacji wynagrodzenia za usługi świadczone przez udziałowca/akcjonariusza.

Przykład

Spółka Y jako koszty udziałowca zidentyfikowała koszty przeprowadzenia audytu finansowego przez zewnętrznego audytora. Spółka Y nie wyłączyła jednak kosztów audytu z bazy kosztowej, uzasadniając to tym, że nawet gdyby spółka Y nie należała do grupy i koszty te nie stanowiłyby kosztów udziałowca, to spółka Y i tak musiałaby je ponieść, ponieważ byłaby zobowiązana do przeprowadzenia audytu przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa. Spółka odnosi zatem korzyść z przeprowadzenia audytu, do którego i tak byłaby zobowiązana, co może uprawniać ją do ujęcia tych kosztów w bazie kosztowej przy kalkulacji wynagrodzenia za usługi wewnątrzgrupowe.

Inne istotne elementy bazy kosztowej

Innym elementem, który podatnicy często pomijają przy ustalaniu bazy kosztowej, są tzw. czynności powielane. Odnosi się to do sytuacji, gdy usługi wewnątrzgrupowe dublują działania już podejmowane przez inny podmiot z grupy lub przez stronę trzecią.

Przykład

Spółka córka ma dział marketingu, który samodzielnie realizuje wszystkie zadania marketingowe, a spółka matka uwzględnia w bazie kosztowej wykorzystywanej do ustalenia wynagrodzenia za świadczone usługi, także część kosztów marketingowych. Organ podatkowy może zakwestionować zasadność poniesienia takich wydatków przez spółkę córkę.

W takich przypadkach warto przeprowadzić „test korzyści” (benefit test) dla usług, które mogą być uznane za dublujące się.

Sam fakt, że przedsiębiorstwo świadczy usługi marketingowe we własnym zakresie i jednocześnie ponosi koszty za marketing świadczony przez spółkę z grupy, nie oznacza automatycznie powielania czynności. Marketing to szeroka dziedzina, która obejmuje wiele różnych działań. Usługi świadczone przez spółki z grupy mogą być inne, dodatkowe lub uzupełniające wobec tych wykonywanych wewnętrznie.

W regulowanych branżach często istnieje wymóg, aby funkcje kontrolne były realizowane zarówno lokalnie, jak i centralnie przez jednostkę dominującą. Takie wymagania nie powinny także skutkować odrzuceniem kosztów z tytułu powielania czynności.

Powielanie może być również uzasadnione koniecznością zarządzania ryzykiem, np. potrzebą zasięgnięcia dodatkowej opinii prawnej. Warto więc unikać automatycznego eliminowania lub akceptowania kosztów związanych z powielaniem czynności w bazie kosztowej usług wewnątrzgrupowych.

Podatnicy powinni dokładnie przeanalizować, czy powielone czynności są uzasadnione, np. czy wynikają z wymogów prawnych lub racjonalnego zarządzania ryzykiem. Istotne jest, aby sprawdzić, czy niezależne podmioty podjęłyby podobne działania w analogicznej sytuacji. W takich przypadkach uwzględnienie kosztów powielonych czynności w bazie kosztowej nabywanych usług może być uzasadnione zgodnie z zasadą ceny rynkowej.

Marta Olejniczak jest starszym konsultantem w zespole cen transferowych MDDP

Podstawa prawna:

- rozdział 1a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)

- Wytyczne OECD w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych (OECD Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations, 2022)

- rozporządzenie ministra finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U z 2009 r. nr 160, poz. 1268 ze zm.) – nieaktualne

Zdaniem autorki

Magdalena Dymkowska - partner w zespole cen transferowych MDDP

Wydatki udziałowca lub akcjonariusza to koszty ponoszone przez podmiot posiadający udziały lub akcje, które przynoszą korzyści jedynie temu podmiotowi, a nie spółce zależnej. Przykładami takich kosztów są wydatki na organizację zgromadzeń akcjonariuszy, emisję akcji czy zarządzanie spółką. Zgodnie z Wytycznymi OECD oraz polskimi przepisami koszty te nie powinny być uwzględniane w bazie kosztowej przy ustalaniu wynagrodzenia za usługi świadczone przez udziałowca dla spółki zależnej. Podatnicy powinni dokładnie analizować bazy kosztowe pod kątem identyfikacji takich te kosztów, aby ocenić, czy przynoszą one również korzyści im jako podmiotom korzystającym z usług świadczonych przez podmiot powiązany. W takim przypadku mogą one zostać uwzględnione w bazie kosztowej dla usług nabywanych od spółki matki.