Zasada ceny rynkowej, znana również jako arm’s length principle, ma kluczowe znaczenie w odniesieniu do rozliczeń w grupach kapitałowych. Zgodnie z tą zasadą transakcje między podmiotami powiązanymi powinny być przeprowadzane na warunkach, które byłyby zaakceptowane przez niezależne podmioty działające na wolnym rynku. Oznacza to, że ceny, warunki płatności, terminy dostaw oraz pozostałe warunki powinny być takie same jak te, które zostałyby ustalone między dwoma niezależnymi podmiotami.

W praktyce, jeśli transakcja kontrolowana, czyli transakcja między podmiotami powiązanymi, generuje stratę, może to sugerować, że warunki tej transakcji mogą nie być w pełni zgodne z warunkami rynkowymi. Niezależne podmioty działające na rynku dążą bowiem zwykle do maksymalizacji zysków i minimalizacji strat. Dlatego sytuacja, w której jedna ze stron transakcji kontrolowanej ponosi stratę, może wzbudzić zainteresowanie organów podatkowych.

Profil funkcjonalny ma znaczenie przy ocenie skutków straty

W celu oceny skutków, jakie na gruncie przepisów o cenach transferowych wywołuje poniesienie w danym roku podatkowym straty na transakcji, należy w szczególności wziąć pod uwagę analizę profilu funkcjonalnego zaangażowanych podmiotów. Warto wskazać, że podmioty o ograniczonym ryzyku, takie jak dystrybutorzy czy producenci kontraktowi, zazwyczaj ponoszą istotnie mniejsze ryzyko biznesowe w porównaniu z innymi podmiotami w grupie kapitałowej.

Przykład

Producent o ograniczonym ryzyku może nie być zaangażowany w prowadzenie działalności badawczo-rozwojowej czy organizowanie działań marketingowych.

W związku z tym, jeżeli podmiot o ograniczonym ryzyku ponosi stratę, może to budzić szczególne wątpliwości organów podatkowych co do zasadności stosowanych cen transferowych i skłonić je do przeprowadzenia kontroli w tym zakresie. Często bowiem wynagrodzenie w transakcjach z podmiotem o ograniczonym ryzyku ustalane jest na podstawie metod odkosztowych lub innych, które powinny zapewnić stabilny poziom zysku. Strata poniesiona przez podmiot o ograniczonym ryzyku może również świadczyć o przypisaniu do takiego rutynowego podmiotu zbyt dużego ryzyka, a co za tym idzie – wynagrodzenie w transakcji może okazać się nieadekwatne do pełnionych funkcji, angażowanych aktywów czy ponoszonego ryzyka.

W przypadku poniesienia straty przez podmiot o ograniczonym ryzyku konieczne jest przeprowadzenie szczegółowej analizy przyczyn tej straty. Przede wszystkich powinna ona obejmować badanie warunków rynkowych występujących w danym roku podatkowym, zmian w strukturze kosztów oraz wystąpienie potencjalnych nadzwyczajnych zdarzeń, jak przykładowo pandemia COVID-19 czy wybuch wojny w Ukrainie. Należy także wziąć pod uwagę kwestie długoterminowości straty całej grupy, momentu prowadzenia działalności, jak również kompensowania straty z badanej transakcji przez zysk uzyskany na innej transakcji wewnątrzgrupowej. Istotne jest zatem, aby wykazać i odpowiednio udokumentować, że straty wynikają z rzeczywistej sytuacji na rynku oraz wpisują się w zasadę ceny rynkowej.

Co więcej, strata poniesiona przez podmiot o ograniczonym ryzyku może doprowadzić do potrzeby przeglądu oraz zmiany posiadanej polityki cen transferowych, aby zapewnić, że wynagrodzenie jest adekwatne do pełnionych funkcji i ponoszonych ryzyk. Sytuacja ta może się także wiązać z koniecznością dokonania korekty cen transferowych, w przypadku spełnienia warunków wskazanych w ustawie o CIT (w tym w przypadku zmiany istotnych okoliczności mających wpływ na ustalone w trakcie roku podatkowego warunki lub ustalenie faktycznie poniesionych kosztów lub uzyskanych przychodów będących podstawą obliczenia ceny transferowej).

Przykład

Spółce pełniącej w grupie rolę dystrybutora towarów o ograniczonym ryzyku przypisano dodatkowe ryzyko związane ze zmianą kursów walutowych. Decyzja ta była motywowana chęcią przeniesienia części ryzyka z centrali na podmioty zależne. W konsekwencji spółka osiągnęła stratę na transakcji zawieranej z podmiotami powiązanymi.

Przykład ten pokazuje, że podmioty o ograniczonym ryzyku powinny być obciążane tylko tymi ryzykami, którymi są w stanie skutecznie zarządzać oraz ponosić ewentualny koszt finansowy materializacji tych ryzyk. W przeciwnym razie może to doprowadzić do znacznych strat, a w konsekwencji nawet do zakwestionowania warunków rynkowych transakcji kontrolowanych.

Zwolnienie ze sporządzania dokumentacji cen transferowych

Zgodnie z obowiązującymi przepisami podatnicy mogą skorzystać z różnych zwolnień w zakresie obowiązków sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych. Jednym z nich jest tzw. zwolnienie krajowe przysługujące podatnikowi, który spełnia łącznie określone w ustawie o CIT warunki:

- nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego,

- nie korzysta ze zwolnienia opodatkowania dochodów uzyskanych z działalności strefowej i określonej w decyzji o wsparciu,

- nie poniósł straty podatkowej.

Kwestia straty podatkowej powodowała u podatników szczególne wątpliwości interpretacyjne z uwagi na to, że w przepisach nie doprecyzowano, czy należy wziąć pod uwagę stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się tę transakcję, czy stratę na całej działalności. Odpowiedzi na te pytania należy szukać w licznych interpretacjach indywidualnych wydanych przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, w tym np. interpretacji z 18 czerwca 2021 r. (0114-KDIP2-2.4010.115.2021.KL), w której organ stwierdził, że „brak obowiązku sporządzania dokumentacji należy ustalić w oparciu o stratę ze źródła przychodów, do którego zalicza się transakcję podlegającą danemu obowiązkowi. Jeżeli bowiem transakcja dotyczy określonego źródła przychodów, to należy zbadać, czy podatnik poniósł stratę tylko z tego źródła”. Tym samym wystąpienie straty z innego źródła przychodów jest bez znaczenia w kontekście oceny możliwości skorzystania ze zwolnienia.

Przykład

Spółka w roku podatkowym osiągnęła stratę ze źródła zyski kapitałowe, natomiast zysk – z innych źródeł przychodów. W tym samym roku podatkowym spółka zawarła transakcję zakupu usług od podmiotów powiązanych, której wartość przekroczyła próg dokumentacyjny. Powstaje zatem pytanie, czy podatnik może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej na podstawie art. 11n ustawy o CIT.

W tym przypadku, jeżeli w ramach źródła, w zakresie którego zawarto transakcję, spółka wykazała dochód podatkowy i jeżeli zachowane zostały pozostałe warunki konieczne do skorzystania ze zwolnienia, to należy uznać, że podatnik może skorzystać ze zwolnienia z obowiązku dokumentowania transakcji. Trzeba przy tym pamiętać, że możliwość skorzystania ze zwolnienia, nie wyłącza konieczności wykazania takiej transakcji w informacji o cenach transferowych.

Wykazywanie strat w formularzu TPR

Warto zwrócić uwagę, że informacja o cenach transferowych jest podstawowym źródłem danych o transakcjach realizowanych w danej grupie podmiotów powiązanych, jakim dysponują organy podatkowe. W związku z tym podatnicy często mogą spotkać się z sytuacją, w której organy podatkowe uznają wykazywane w informacji TPR straty z transakcji wewnątrzgrupowych za dowód nierynkowości warunków, a tym samym może to doprowadzić do wszczęcia kontroli podatkowej.

Ważnym aspektem będzie zatem nie tylko zawarcie w dokumentacji cen transferowych szczegółowej analizy czynników wpływających na poniesioną stratę, lecz także wskazanie w formularzu TPR syntetycznych wyjaśnień przyczyn tych strat. Choć takie działania nie wyeliminują całkowicie ryzyka kwestionowania transakcji przez organy podatkowe, to jednak mogą stanowić mocny argument w przypadku ewentualnej kontroli ze strony organów podatkowych. Co więcej, sądy administracyjne często stają po stronie podatników i potwierdzają, że sam fakt ponoszenia straty w poszczególnych latach nie oznacza braku racjonalności transakcji (por. wyrok WSA w Szczecinie z 17 czerwca 2020 r., I SA/Sz84/20).

Warto pochylić się również nad fluktuacją wskaźników wykazywanych w informacji TPR w poszczególnych latach. Jeżeli w poprzednich formularzach TPR podatnik wykazywał dodatnie wyniki, a w danym roku podatkowym doszło do znaczących spadków, to dobrze by było wyjaśnić taką sytuację przy wykorzystaniu racjonalnych argumentów, np. wskazując na kryzys na rynku, na którym podatnik prowadzi działalność gospodarczą.

Konsekwencje braku rynkowości transakcji

Konsekwencje ustalenia braku rynkowości transakcji mogą być bardzo poważne dla podatnika. Przede wszystkim zakwestionowanie przez organy podatkowe rynkowości transakcji może prowadzić do nałożenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W zależności od sytuacji stawka tego zobowiązania może wynosić 10 proc., 20 proc., a nawet 30 proc. sumy nienależnie wykazanej lub zawyżonej straty oraz niewykazanego w całości lub w części dochodu do opodatkowania. Dodatkowo organy podatkowe mogą nałożyć dotkliwe sankcje przewidziane w przepisach kodeksu karnego skarbowego.

Warto również wspomnieć, że organy podatkowe coraz częściej korzystają z zaawansowanych narzędzi analitycznych i technologii, aby wykrywać nieprawidłowości w transakcjach. Dlatego ryzyko zakwestionowania rynkowości transakcji jest obecnie wyższe niż kiedykolwiek wcześniej. Przedsiębiorcy powinni być świadomi tego ryzyka i podejmować odpowiednie kroki, aby minimalizować możliwość wystąpienia takich sytuacji.

Podstawa prawna:

- ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm.)

- ustawa z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.)

Zdaniem autora

Jakub Patalas - starszy menedżer w Zespole Cen Transferowych MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy

Strata ponoszona przez podmioty powiązane zarówno na poziomie pojedynczych transakcji kontrolowanych, jak i w kontekście całej działalności gospodarczej, powinna być sygnałem alarmowym dla podatników. W takich sytuacjach konieczne jest dokładne przeanalizowanie przyczyn powstania straty oraz upewnienie się, że transakcje kontrolowane są przeprowadzane na warunkach rynkowych.

W przypadku poniesienia straty podatnicy powinni zawrzeć w dokumentacji lokalnej argumentację, która będzie uzasadniać taki wynik, aby w razie kontroli podatkowej można było jednoznacznie wykazać, że ceny transferowe były ustalane zgodnie z zasadami rynkowymi. Ponadto, w sytuacji poniesienia straty warto rozważyć przeprowadzenie korekty cen transferowych ze względu na nadzwyczajne okoliczności, które wystąpiły na rynku.

Dzięki odpowiedniemu podejściu podatnicy mogą zapewnić zgodność z obowiązującymi przepisami podatkowymi oraz zminimalizować ryzyko nałożenia sankcji przez organy podatkowe. Warto również pamiętać, że odpowiednie zarządzanie cenami transferowymi może przyczynić się do poprawy efektywności operacyjnej przedsiębiorstwa oraz zwiększenia jego konkurencyjności na rynku.

Monika Noga jest starszym konsultantem w Zespole Cen Transferowych MDDP Michalik Dłuska Dziedzic i Partnerzy