- Prowadzę firmę budowlaną. Moimi klientami są zarówno firmy, jak i osoby prywatne. Kiedy powinienem prawidłowo wykazywać świadczone usługi budowlane w deklaracjach VAT-7? – pyta czytelnik.

O tym, kiedy wykonywane przez podatników czynności wywołują skutki w VAT, decyduje – co do zasady – moment powstania obowiązku podatkowego. W konsekwencji, czynności podlegające opodatkowaniu należy wykazywać w deklaracjach VAT-7/VAT-7K składanych za okresy rozliczeniowe, w których powstał obowiązek podatkowy.

Dwa sposoby

Przepisy o VAT przewidują szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych (zob. art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a w zw. z art. 19a ust. 7 i 8 oraz w zw. z art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Ten szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług budowlanych nie obowiązuje jednak zawsze, lecz tylko w przypadku świadczenia tych usług na rzecz podatników oraz osób prawnych niebędących podatnikami. W pozostałym zakresie obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia usług budowlanych oraz budowlano-montażowych powstaje na zasadach ogólnych, wynikających z art. 19a ust. 1–3 i 8 ustawy o VAT. Potwierdził to minister finansów w interpretacji ogólnej z 1 kwietnia 2016 r. (PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141).

Przykład

19 maja 2017 r. podatnik A zawarł umowę o wykonanie usługi budowlanej za kwotę 18 000 zł netto + 1440 zł VAT. Usługa została wykonana 8 czerwca 2017 r. Wcześniej, tj. 25 maja 2017 r., podatnik A wystawił fakturę na 18 000 zł netto + 1440 zł VAT.

Scenariusz A: Nabywcą usługi jest podatnik B.

W tej sytuacji podatnik A powinien wykazać świadczenie przedmiotowej usługi w deklaracji VAT-7 za maj 2017 r. (wykazując odpowiednio w poz. 17 i 18 tej deklaracji kwoty 18 000 zł oraz 1440 zł), gdyż obowiązek podatkowy z tytułu jej świadczenia powstał 25 maja 2017 r. (tj. w dniu wystawienia faktury).

Scenariusz B: Nabywcą usługi jest osoba prywatna C.

Podatnik A powinien wykazać świadczenie przedmiotowej usługi w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2017 r. (wykazując odpowiednio w poz. 17 i 18 tej deklaracji kwoty 18 000 zł oraz 1440 zł), gdyż obowiązek podatkowy z tytułu jej świadczenia powstał 8 czerwca 2017 r.

Protokół nie jest najważniejszy

Dla powstawania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług budowlanych duże znaczenie ma moment wykonania usługi. Przez wiele lat przyjmowano powszechnie, że momentem wykonania tych usług jest moment podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego (zob. przykładowo interpretację Izby Skarbowej w Katowicach z 18 marca 2013 r., IBPP2/443-1253/12/WN) lub podobnego dokumentu (zob. przykładowo wyrok WSA w Białymstoku z 18 listopada 2009 r., I SA/Bk 403/09). Obecnie jednak dominuje stanowisko, że datę wykonania usługi budowlanej wyznacza faktyczny moment wykonania tej usługi, a nie data sporządzenia protokołu odbioru usługi (zob. przykładowo wyroki NSA: z 18 kwietnia 2013 r., I FSK 943/12 i z 5 kwietnia 2017 r., I FSK 1482/15).

Stanowisko to zajął również minister finansów w interpretacji ogólnej z 1 kwietnia 2016 r. (PT3.8101.41.2015.AEW.2016.AMT.141), w której czytamy, że „za datę wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej należy przyjąć datę faktycznego wykonania usługi, tj. dzień, w którym – w związku z wykonaniem określonej umową usługi lub jej części (jeżeli usługa jest przyjmowana częściowo) doszło do faktycznego zakończenia prac lub ich części – wykonawca zgłasza je do odbioru (w opinii wykonawcy usługi lub ich część są gotowe do ich przyjęcia przez nabywcę usługi)". W konsekwencji – jak czytamy w dalszej części tej interpretacji – „w przypadku (...) gdy usługa jest oddawana w całości za moment wykonania tej usługi należy uznać moment faktycznego jej wykonania, tj. dzień, w którym wykonawca w związku z wykonaniem całości określonej umową usługi zgłosił ją nabywcy do odbioru. Gdy usługa będzie natomiast przyjmowana częściowo – tj. umowa będzie przewidywała cykliczne zapłaty po wykonaniu części usługi budowlanej lub budowlano-montażowej, za moment wykonania części usługi należy wskazać moment, w którym wykonawca faktycznie wykonał część określonej umową usługi (doszło do faktycznego zakończenia części prac) i zgłosił ją nabywcy do odbioru (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT)".

Przykład

30 czerwca 2017 r. podatnik zgłosił nabywcy do odbioru wykonaną usługę budowlaną. Protokół zdawczo-odbiorczy został sporządzony 3 lipca 2017 r. Mimo to datą wykonania usługi budowlanej jest 30 czerwca 2017 r.

W interpretacji tej minister finansów wyjaśnił również w jaki sposób należy ustalać moment wykonania usługi budowlanej lub budowlano-montażowej w przypadkach, gdy ustalane są następujące po sobie terminy płatności w związku ze świadczeniem tych usług. Wówczas – jak czytamy we wskazanej interpretacji – zastosowanie znajduje art. 19a ust. 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji „usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia".

Przykład

Na podstawie stałej umowy firma budowlana X świadczy usługi malarskie dla dewelopera B. Zawarta pomiędzy nimi umowa przewiduje, że wynagrodzenie za świadczone usługi jest płatne za miesięczne (kalendarzowe) okresy rozliczeniowe. W takim przypadku wszystkie usługi wykonane przez firmę X w danym miesiącu (np. w sierpniu 2017 r.) uważa się za wykonane ostatniego dnia tego miesiąca (np. 31 sierpnia 2017 r.).

Autor jest doradcą podatkowym