Jak rozliczyć sprzedaż nieruchomości wniesionej do spółki

Firma jest właścicielem nieruchomości – wyodrębnionego lokalu mieszkalnego. Nieruchomość została wniesiona do spółki jako aport przez jej jedynego wspólnika. Była to jedna z czterech nieruchomości wnoszonych przez wspólnika. Nadwyżka wartości wkładu ponad wartość nominalną została przeznaczona na kapitał zapasowy. Z początkiem grudnia 2015 r. spółka rozpoczęła amortyzację (miesięczne odpisy). Do kosztów uzyskania przychodów jest zaliczana tylko część odpisów. Jest to kwota ustalona na podstawie proporcji całkowitej wartości nieruchomości (wartość wkładu wniesionego przypadająca na tą nieruchomość) w stosunku do wartości zaliczonej na kapitał zakładowy. Firma zapytała, w jaki sposób powinna ustalać koszty w przypadku ewentualnej sprzedaży nieruchomości.

Fiskus odpowiedział, że w przypadku sprzedaży nieruchomości ujmowanej dla celów podatkowych jako środek trwały, koszty należy ustalić zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 w powiązaniu z art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o CIT. To wysokość poniesionych przez spółkę wydatków na nabycie (w ramach aportu) nieruchomości pomniejszona o sumę odpisów amortyzacyjnych z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wartość wnoszonej nieruchomości była wyższa od wartości nominalnej udziałów objętych w zamian za aport. Dlatego spółka nie będzie mogła zaliczyć do kosztów (przy sprzedaży aportu) kwoty przewyższającej wartość nominalną wydanych udziałów własnych. Wartość ta nie tworzy kapitału zakładowego, nie jest przychodem podlegającym CIT. Skoro więc jest ona neutralna po stronie przychodów, to nie powinna również wpływać na wysokość kosztów uzyskania przychodów.

Spółka nie zgadzała się z taką wykładnią przepisów, ale WSA w Poznaniu podzielił stanowisko fiskusa.

Sąd zwrócił uwagę na orzecznictwo NSA. Wynika z niego, że odnosząc się do zagadnienia ustalenia kosztów w przypadku zbycia nieruchomości wniesionej aportem do spółki, warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez „poniesienie" kosztu należy tu rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. W przepisach ustawy o CIT nie ma szczegółowych zasad ustalania kosztów z tytułu zbycia środków trwałych otrzymanych w formie wkładu niepieniężnego, jednak należy przyjąć, że art. 15 ust. 1 w powiązaniu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT stanowi samodzielną i wystarczającą podstawę do ustalenia kosztów z tego tytułu.

Nabycie środków trwałych w formie aportu będzie skutkować zmianą w strukturze pasywów spółki, w kwocie odpowiadającej wartości nominalnej wydanych wspólnikom własnych udziałów. Spółka, w zamian za uzyskanie praw rzeczowych do składników aportu i możliwości dysponowania nimi, poniesie efektywny wydatek w postaci wydania wspólnikom własnych udziałów o określonej wartości nominalnej. Udział w kapitale zakładowym spółki z o.o. jest to liczbowo ujęta wartość ekonomiczna, stanowiąca cząstkę kapitału zakładowego i będąca odpowiednikiem nominalnej (zadeklarowanej przez wspólnika w umowie bądź akcie założycielskim) wartości wkładu pieniężnego i/lub wkładu niepieniężnego. W przypadku zbycia przez spółkę przedmiotu aportu, jedynym wydatkiem (kosztem), jaki poniesie, będzie wartość nominalna wydanych udziałów. Skoro ustawodawca uznał, że dla wnoszącego aport przychodem jest wartość nominalna, a nie emisyjna, to koszt uzyskania przychodu po stronie spółki otrzymującej aport nie może być wyższy, ponieważ prowadziłoby to do zaburzenia zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania.

WSA zgodził się ze stanowiskiem, że gdy suma dokonywanych na ogólnych zasadach odpisów amortyzacyjnych osiągnie wartość odpowiadającą wysokości poniesionych na nabycie przedmiotu aportu wydatków (liczoną według nominalnej wartości wydanych w zamian za aport udziałów), oznaczać to będzie brak dalszej możliwości uwzględnienia ich jako kosztów przy odpłatnym zbyciu aportu.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 maja 2017 r. (I SA/Po 1621/16).

Komentarz eksperta

Anna Bergman, prawnik w Zespole Planowania Podatkowego Kancelarii Ożóg Tomczykowski

Brak uregulowań w zakresie zasad ustalania kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia środków trwałych otrzymanych w formie aportu może być źródłem sporów między podatnikami a fiskusem. Nie ulega wątpliwości, że w tej sytuacji zastosowanie znajdą reguły ogólne – za koszty uzyskania przychodu uznane zostaną wydatki poniesione na nabycie środków trwałych. Jednak ustalenie, czym są przedmiotowe wydatki, nie jest już dla obu stron tak oczywiste. Podatnicy stoją na stanowisku, że wydatek należy utożsamiać z wartością początkową środka trwałego (a więc wartością ustaloną przez podatnika, nie wyższą niż wartość rynkowa), a organy podatkowe reprezentują pogląd – zaaprobowany w komentowanym wyroku – że faktycznie poniesionym wydatkiem jest jedynie wartość nominalna wydanych w zamian za aport udziałów.

Warto zwrócić uwagę na przywołaną w komentowanym wyroku argumentację NSA, zgodnie z którą należy dążyć do zachowania zasady współmierności przychodów i kosztów ich uzyskania. Stosując wykładnię systemową, nie sposób rozpatrywać przepisów określających koszt uzyskania przychodu u spółki, do której wniesiono aport, w oderwaniu od skutków podatkowych wynikających z artykułu określającego przychód u wnoszącego aport (art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT), ponieważ przepisy te dotyczą „podatkowego rozliczenia" aportu. Do końca 2016 r. przychodem wnoszącego aport była wartość nominalna udziałów. NSA wskazał więc, że koszty uzyskania przychodu zbywającego przedmiot aportu nie mogą przewyższać tej wartości.

Biorąc pod uwagę tę argumentację i nowelizację przepisów podatkowych, spór o koszty powinien od 2017 r. stracić na aktualności. Artykuł 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT otrzymał nowe brzmienie i aktualnie stanowi, że przychodem wnoszącego aport jest wartość tego wkładu. Konsekwentnie, przyjmując argumentację NSA i dążąc do zachowania symetrii „przychody – koszty" należy uznać, że obecnie przy zbyciu środków trwałych wniesionych aportem istnieje możliwość rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości wartości wkładu.