Identyfikacja świadczenia złożonego jest dwuetapowym procesem.

1. W pierwszym etapie bada się, czy dane świadczenia są wiązką oddzielnych świadczeń, czy stanowią jedno świadczenie (świadczenie złożone).

2. W drugim etapie sprawdza się, które ze świadczeń wchodzących w jego skład jest świadczeniem wiodącym (determinującym stawkę VAT). Przy każdej analizie należy wziąć pod uwagę ogół okoliczności, w jakich ma miejsce dana transakcja.

Uwaga! Przy analizie świadczeń złożonych należy się kierować podejściem ekonomicznym, a nie prawnym.

Potwierdza to opinia rzecznika TSUE do wyroku z 27 października 2005 r. (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën, C-41/04), w której wskazano, że nie należy przywiązywać zbytniej wagi do postanowień umownych dotyczących ceny i zasad wystawiania faktur. Również polskie organy podatkowe podzielają to stanowisko uznając, że sama wola stron umowy, tzn. określenie w jej treści, że celem transakcji jest nabycie świadczenia kompleksowego (złożonego), a nie poszczególnych wyodrębnionych świadczeń, nie decyduje o zakresie opodatkowania podatkiem VAT.

Etap I

Kiedy mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym

Na podstawie orzecznictwa TSUE można określić jakie czynniki powinny być brane pod uwagę podczas pierwszego etapu analizy świadczeń złożonych. Można wyróżnić trzy takie kryteria, tj.:

a) sens ekonomiczny transakcji (Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-349/96),

b) możliwość wyodrębnienia poszczególnych świadczeń z danej transakcji (RLRE Tellmer Property sro v. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, sygn. C-572/07),

c) perspektywa odbiorcy danego świadczenia (Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet, sygn. C-2/95; Talacre Beach Caravan Sales Ltd. V. Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-251/05).

Należy zatem sobie odpowiedzieć sobie na wiele pytań:

- Czy dane świadczenie miałoby ekonomiczne uzasadnienie, gdyby zostało podzielone?

- Czy poszczególne świadczenia mogą występować w obrocie gospodarczym niezależnie i czy mogą być wyświadczone przez dowolny inny podmiot?

- Co tak naprawdę chce otrzymać nabywca?

Sens ekonomiczny transakcji

Zgodnie z utartym poglądem TSUE oraz polskich sądów administracyjnych, dane świadczenie z ekonomicznego punktu widzenia jest złożone, jeżeli jego podział miałby charakter sztuczny. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie nie ma zdefiniowanego pojęcia „sztuczny podział jednorodnego ekonomicznie świadczenia". Nie jest to szczególnym zaskoczeniem, gdyż sformułowanie to należy rozumieć tylko i wyłącznie na gruncie ekonomicznym. W rezultacie, przesłanki wskazujące na to, że podział danego świadczenia ma „charakter sztuczny", będą w każdym przypadku inne.

Przykład

Przesłanki wskazujące, że podział świadczenia miałby sztuczny charakter:

- co do zasady, możliwe jest określenie świadczenia głównego oraz pomocniczego,

- dostawa samych świadczeń pomocniczych (bez świadczenia głównego) nie miałaby ekonomicznego sensu dla nabywcy (Everything Everywhere Ltd v. Commissioners for Her Majesty's Revenue and Customs, sygn. C-276/09),

- z perspektywy nabywcy suma wartości poszczególnych świadczeń jest mniejsza niż w przypadku gdy są one oferowane jako jedno świadczenie złożone,

- świadczenia, które wchodzą w skład potencjalnego świadczenia złożonego, są wyświadczane w nieodległych odstępach czasowych,

- w świadczeniach złożonych składających się tylko z usług, okresy świadczenia usług składowych „nakładają się" na siebie (to kryterium nie ma zastosowania przy „kalkulacyjnych" świadczeniach złożonych),

- świadczenia pomocnicze są elementem kalkulacyjnym ceny za całość świadczenia złożonego,

- towary są fizycznie spakowane razem.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. (I FSK 1758/12) wskazano, że „za świadczenia odrębne należy uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone". Innymi słowy, aby dane świadczenia nie zostały uznane za odrębne, to świadczenia dodatkowe (pomocnicze), które są oferowane razem ze świadczeniem głównym, muszą być przez to świadczenie główne niejako „zdeterminowane". Oznacza to, że brak jednego ze świadczeń składowych powoduje, iż dana transakcja nie ma gospodarczego sensu dla konsumenta.

Wyodrębnienie elementów

Jeżeli w skład potencjalnego świadczenia złożonego wchodzą świadczenia, które mogą występować niezależnie, to wtedy nie są one tak ściśle ze sobą związane, aby można było uznać je za jedno świadczenie złożone. Mamy wtedy do czynienia z kilkoma odrębnymi świadczeniami, które dla celów opodatkowania VAT powinny być traktowane niezależnie od siebie.

W tym miejscu warto się odnieść do zagadnienia opodatkowania usług najmu i związanych z nimi opłat za media. Po wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r. (Minister Finansów v. Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie, sygn. C-42/14) w Polsce ukształtowała się zupełnie nowa linia orzecznicza oraz interpretacyjna w tym zakresie. Organy podatkowe zmieniły swoje stanowisko i zgadzają się obecnie na odrębne rozliczenia mediów przy najmie. Jednym z kluczowych kryteriów przemawiających za uznaniem najmu nieruchomości oraz związanych z nimi dostawy mediów za odrębne i niezależne świadczenia, które zostało wskazane w omawianym wyroku, było kryterium swobody wyboru świadczeniodawców. Wskazuje ono, że jeżeli świadczeniobiorca ma swobodną możliwość wyboru świadczeniodawcy danego świadczenia, to nie może być ono częścią świadczenia złożonego. Najem był jednym z nielicznych przykładów usługi kompleksowej, na którą składają się usługi świadczone bezpośrednio przez usługodawcę oraz usługi refakturowane. Omawiany wyrok można uznać za sygnał odejścia od koncepcji świadczeń złożonych, które są oparte na refakturze części usług składowych od podmiotów trzecich. Niemiej, w orzecznictwie TSUE istnieją również wyroki wskazujące na to, że świadczenie złożone może być wyświadczane przez dwa podmioty (Volker Ludwig v. Finanzamt Luckenwalde, sygn. C-453/05; Finanzamt Dortmund-West v. Klinikum Dortmund gGmbH, sygn. C-366/12). Dlatego należy uważnie śledzić orzecznictwo TSUE oraz polskich sądów administracyjnych w tym zakresie.

Perspektywa odbiorcy

Analizując świadczenia złożone z perspektywy oczekiwań klienta, trzeba ustalić czy jest on zainteresowany nabyciem jednego świadczenia złożonego, czy zespołu poszczególnych świadczeń. Specyfika świadczeń złożonych wskazuje, że są one nakierowane pod konkretnego klienta („szyte na miarę") lub na precyzyjnie określony rynek. Należy więc uznać, że jeżeli ostateczny odbiorca nie ma intencji nabycia jednego świadczenia złożonego, to jest to przesłanka uznania, że dana transakcja powinna być uznana za zespół odrębnych świadczeń.

Potrzeby konsumenta często są używane jako kwalifikacja danego zdarzenia gospodarczego dla celów VAT.

Przykład

Na podstawie wyroku TSUE z 5 czerwca 1997 r. (Sparekassernes Datacenter (SDC) v. Skatteministeriet, sygn. C-2/95) można stwierdzić, że z perspektywy zasady neutralności VAT istotne jest jak poszczególne świadczenia są postrzegane przez konsumenta w kategoriach obiektywnych oraz jaką potrzebę zaspokajają. W praktyce trzeba ocenić, czy dane świadczenie zaspokaja jedną czy wiele niezależnych od siebie potrzeb nabywcy. Jeżeli uznamy, że dana transakcja (składająca się z kilu świadczeń) zaspokaja jedną potrzebę nabywcy, to dla celów VAT powinna być ona traktowana w sposób jednolity.

Etap II

Jak wyodrębnić świadczenie główne oraz pomocnicze

Jeżeli podczas pierwszego etapu analizy stwierdziliśmy, że mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym, to możemy przystąpić do identyfikacji świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych. Jest to bardzo waży etap analizy, gdyż stawka VAT dla świadczenia złożonego jest właściwa dla świadczenia głównego (dominującego). W świetle orzecznictwa TSUE można wskazać trzy kryteria pomocne przy określaniu świadczenia głównego, tj.:

a) cel nabycia danego świadczenia,

b) oczekiwania klienta,

c) cena poszczególnych świadczeń wchodzących w skład świadczenia złożonego.

Cel nabycia

Zgodnie z orzecznictwem TSUE (Card Protection Plan Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, sygn. C-349/96; Graphic Procédé v. Ministere du Budget, des Comptes publics et de la Fonction publique sygn. C-88/09; Połączone sprawy T.P Madgetl i RM. Baldwin v. Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-308/96 i C-94/97), świadczenia mają charakter pomocniczy, jeżeli nie stanowią dla nabywcy celu samego w sobie, ale służą mu do jak najlepszego skorzystania ze świadczenia głównego.

Oczekiwania klienta

Zgodnie z tym kryterium należy określić, jakie są oczekiwania klienta (zdefiniowanego jako przeciętny konsument) i na tej podstawie ustalać świadczenie główne (dominujące), czyli to świadczenie, którego klient oczekuje od dostawcy (Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën, sygn. C-41/04). Inaczej mówiąc, świadczeniem głównym jest to świadczenie, które jest głównym motywatorem zakupu przez nabywcę całego świadczenia złożonego.

Cena jako wyznacznik

Według tej przesłanki, świadczeniem głównym jest świadczenie o najwyższej wartości (Połączone sprawy T.P Madgetl i RM. Baldwin v. Commissioners of Customs and Excise, sygn. C-308/96 i C-94/97); Aktiebolaget NN v. Skatteverket sygn. C-111/05). Jest to kryterium bardzo intuicyjne i łatwo mierzalne. Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie jednak podkreślał, że wprawdzie kryterium to może być pomocną wskazówką identyfikacji świadczenia głównego, to jednak musi być ono rozpatrywane łącznie z innymi kryteriami identyfikacji.

Wszystkie omówione kryteria rozpatrywane łącznie dają możliwość identyfikacji świadczenia głównego, a w konsekwencji zastosowania właściwej stawki VAT. Istnieją również przypadki kiedy w ramach danego świadczenia złożonego istnieje kilka świadczeń głównych (RLRE Tellmer Property sro v. Finanční ředitelství v Ústí nad Labem, sygn. C-572/07). Takim przykładem jest np. transport intermodalny.

Autorka jest doradcą podatkowym, menadżerem w TPA Poland (dawniej TPA Horwath)

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r. , poz. 710 ze zm.)