Gdy pomiędzy sprzedawcą i nabywcą istnieją powiązania wynikające ze stosunku pracy, które miały wpływ na ustalenie wynagrodzenia między stronami na poziomie niższym od rynkowego, wówczas organ podatkowy może oszacować podstawę opodatkowania świadczenia zrealizowanego między tymi podmiotami (jeżeli nabywca nie miał pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego).

Świadczenie częściowo sfinansowane

Na tym gruncie powstała wątpliwość, czy art. 32 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie szacowania podstawy opodatkowania dostaw towarów/usług zrealizowanych przez pracodawcę na rzecz pracownika, który jest podatnikiem VAT, czy ma zastosowanie również do świadczeń wykonywanych na rzecz pracowników nieprowadzących działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT. W praktyce bowiem wielokrotnie zdarza się, że pracodawcy nabywają określone usługi w imieniu własnym, ale na rzecz pracowników, a następnie finansują w całości lub części koszt tych świadczeń. W takiej zaś sytuacji odsprzedaż na rzecz pracowników odbywa się poniżej kosztów nabycia ww. świadczeń.

Odsprzedaż po niższej cenie

W interpretacji indywidualnej z 18 sierpnia 2010 r. (IPPP2/443-328/10-4/IG) Izba Skarbowa w Warszawie odniosła się do sprawy podatnika, który nabywał (w ramach prowadzonej polityki socjalnej) usługi wstępu do obiektów sportowo-rekreacyjnych (realizowane przy użyciu karnetów sportowych) oraz usługi kateringowe, a następnie odsprzedawał te usługi na rzecz pracowników. Pracownicy obciążani byli jednak tylko częścią kosztów poniesionych przy zakupie tych usług przez podatnika. Odnosząc się do tej sprawy, organ podatkowy stwierdził, że w stosunkach między usługodawcą (podatnikiem VAT) i usługobiorcą, którym jest osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej (tj. nie jest podatnikiem VAT), nie stosuje się art. 32 ustawy o VAT dotyczącego szacowania podstawy opodatkowania przez organ podatkowy. Zdaniem Izby Skarbowej w Warszawie, ryzyko szacowania podstawy opodatkowania występuje wyłącznie w przypadku ustalenia zapłaty na poziomie niższym niż rynkowy wobec pracownika będącego jednocześnie podatnikiem VAT.

Wartość rynkowa w każdym przypadku

Z kolei minister finansów w interpretacji z 25 kwietnia 2016 r. (PT8.8101.92.2016/PBD) uznał to stanowisko za nieprawidłowe, stwierdzając, że stoi ono w sprzeczności z wykładnią językową i celowościową art. 32 ust. 1 ustawy o VAT: „(...) zarówno wykładnia językowa, jak i celowościowa art. 32 ust. 1 ustawy o VAT nie uzasadnia ograniczenia zastosowania tego przepisu tylko do relacji między podatnikami, a tym samym do wykluczenia relacji pracodawca – pracownik". W związku z tym, minister finansów uznał, że podstawą opodatkowania usług odsprzedawanych na rzecz pracowników niebędących podatnikami VAT również powinna być wartość rynkowa. Z interpretacji tej wypływa więc wniosek, że w przypadku gdy organ podatkowy stwierdzi, że pracodawca zaniżył podstawę opodatkowania takich usług ze względu na łączący strony stosunek pracy, organ ten określi podstawę opodatkowania na poziomie rynkowym.

Autorka jest konsultantką podatkową w ECDDP sp. z o.o.

podstawa prawna: ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. DzU z 2016 r. poz. 710 ze zm.)

Kiedy organ może oszacować podstawę opodatkowania

Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest niższe od wartości rynkowej, a nabywca towarów lub usług nie ma – zgodnie z art. 86, art. 86a, art. 88 i art. 90 oraz z przepisami wydanymi na podstawie art. 92 ust. 3 – pełnego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową. Ma do tego prawo, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania wynikające m.in. ze stosunku pracy.