Tak orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z 3 grudnia 2015 r. (I SA/Kr 1583/15).

Spółka skarżąca (dalej: spółka) zawarła ze spółką prowadzącą kasyna gry (dalej: kasyno) umowę najmu lokali na działalność gospodarczą na czas określony. Ze względu na koniunkturę gospodarczą kasyno postanowiło wycofać się z umowy przed upływem okresu najmu. Pomiędzy stronami zostało zawarte porozumienie, w którym ustalono kwotę, jaką miało zapłacić kasyno za zgodę spółki na wcześniejsze odstąpienie od umowy, jako karę umowną. Podczas kontroli organ ustalił, że przedmiotowa kwota nie została wykazana w rozliczeniu podatkowym spółki. Tymczasem zdaniem organu nie może ona być traktowana jako kara umowna, lecz jako zapłata za świadczenie wykonywane na rzecz drugiej strony. Spółka argumentowała, że nie można tutaj mówić o wynagrodzeniu, gdyż kwota, jaką otrzymała za wcześniejsze odstąpienie od umowy, była karą umowną, na co wskazuje nazwa użyta w porozumieniu oraz to, że spółka poniosła rzeczywistą szkodę, gdyż liczyła na zwiększenie prestiżu budynku. Wskazała także, że sytuacja była uciążliwa dla obu stron, więc nie można mówić o jednostronnym świadczeniu – usłudze.

Organ drugiej instancji nie zgodził się ze stanowiskiem spółki. Zdaniem organu kwota wypłacona w drodze porozumienia była w rzeczywistości wynagrodzeniem za zgodę na wcześniejsze odstąpienie od umowy. Świadczenie to było usługą i powinno być opodatkowane VAT. W danym stanie faktycznym nie została bowiem poniesiona przez spółkę żadna szkoda, a wcześniejsze odstąpienie od umowy było dla obu stron korzystne.

Sąd przychylił się do tego stanowiska. Podniósł, że to, jak strony nazwały wynagrodzenie, nie może mieć decydującego znaczenia dla sprawy. W ocenie sądu świadczenie za utratę korzyści z czynszu w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed terminem nie jest odszkodowaniem, jeżeli wynajmujący na taką sytuację się godzi. W rzeczywistości otrzymana kwota stanowiła więc wynagrodzenie za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, które podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

—Maciej Letkiewicz, współpracownik Zespołu Zarządzania Wiedzą Podatkową firmy Deloitte

Komentarz eksperta

Sylwia Adamczyk- Kaczmara, menedżer w warszawskim biurze Deloitte Doradztwo Podatkowe sp. z o.o.

Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie było określenie charakteru kwoty otrzymanej przez spółkę w ramach porozumienia z najemcą. Czy jest ona – jak twierdziła spółka – karą umowną związaną z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez kasyno zobowiązania niepieniężnego wynikającego z umowy najmu, a polegającego na kontynuowaniu tej umowy przez co najmniej okres, na który została ona pierwotnie zawarta, która to kara nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czy też – jak stwierdziły organy – kwota ta jest wynagrodzeniem za zgodę na odstąpienie od umowy najmu i dlatego należy ją traktować jako świadczenie z tytułu wykonania usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, nie każde zaniechanie czynności lub tolerowanie czynności lub sytuacji może być uważane za świadczenie usług. Podlega ono opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy jest wykonywane w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W przedmiotowej sprawie sąd uznał, że w związku z zawarciem porozumienia pomiędzy spółką a najemcą warunki te są spełnione. W konsekwencji kwotę uzyskaną przez spółkę należy traktować jako wynagrodzenie za usługę polegającą na znoszeniu tego, że kontrahent wcześniej odstąpi od umowy. Przez świadczenie rozumie się bowiem każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Może się na nie składać zarówno działanie – czynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby, jak i zaniechanie – nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy. Sąd podkreślił również, że w zawartym porozumieniu strony uzgodniły określone zachowania, tj. zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu oraz zapłatę określonej kwoty. Wobec tego zachowanie najemcy zgodne z treścią porozumienia nie stanowi dla spółki źródła szkody czy uszczerbku, z którym wiązałaby się konieczność wypłaty odszkodowania bądź kary umownej. Nie jest bowiem odszkodowaniem świadczenie za utratę korzyści z czynszu w związku z rozwiązaniem umowy najmu przed terminem, jeżeli wynajmujący na taką sytuację się godzi. Dodatkowo sąd podkreślił, że nazwanie przez strony wynagrodzenia należnego za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy karą umowną nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia konsekwencji podatkowych tego zdarzenia. Nie jest bowiem istotna nazwa, lecz rzeczywisty charakter świadczenia.

W tym miejscu należy wskazać, że komentowany wyrok wpisuje się w aktualną linię orzeczniczą sądów administracyjnych dotyczącą opodatkowania VAT płatności z tytułu wcześniejszego zakończenia umowy najmu. Od pewnego czasu sądy stoją bowiem na stanowisku, że tego rodzaju płatności – chociaż nazwane są karami umownymi lub odszkodowaniami – stanowią w istocie fragment rozliczenia z tytułu umowy najmu, rodzaj „odstępnego", zapłatę za zgodę kontrahenta na prawo do wcześniejszego wycofania się z umowy. W konsekwencji są one objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług i powinny być dokumentowane fakturami VAT. W świetle orzecznictwa o tym, że w sprawie nie mamy do czynienia z odszkodowaniem, które ma na celu naprawienie szkody, przemawia okoliczność, że sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumiem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody (tak przykładowo NSA w wyroku z 7 lutego 2014 r., I FSK 1664/12, oraz w wyroku z 10 czerwca 2014 r., I FSK 981/13, utrzymującym w mocy wyrok WSA w Warszawie z 15 lutego 2013 r., III SA/Wa 1882/12).