Podstawa opodatkowania importu usług określana jest na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy lub osoby trzeciej. Podstawa ta obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze (z wyjątkiem kwoty VAT), a także koszty dodatkowe, takie jak: prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez zagranicznego usługodawcę od polskiego usługobiorcy (importera usług). Nie obejmuje ona natomiast udzielonych usługobiorcy rabatów, opustów i obniżek cen.
Uwaga! Podstawy opodatkowania z tytułu importu usług nie ustala się w przypadku, gdy wartość usługi została wliczona do podstawy opodatkowania WNT lub wartość usługi zwiększa wartość celną importowanego towaru >patrz ramka (art. 30c ust. 1 ustawy o VAT).
Przykład
Podmiot P z siedzibą w Polsce nabywa od podmiotu S z siedzibą na Słowacji usługę transportową, której wartość zwiększyła wartość celną importowanych (z Ukrainy do Polski) towarów. Podstawy opodatkowania importu usługi transportowej się nie ustala, zatem u polskiego kontrahenta nie wystąpił import ww. usługi. Wartość usługi transportowej zwiększy bowiem wartość celną importowanego z Ukrainy towaru.
Najczęściej w walucie
Ponieważ wynagrodzenie z tytułu importowanych usług ustalane jest zazwyczaj w walucie obcej, w celu określenia podstawy opodatkowania niezbędne jest jej przeliczenie na złote. O tym, jaki kurs należy zastosować, decyduje data powstania obowiązku podatkowego (względnie data wystawienia faktury przez zagranicznego usługodawcę). Zgodnie bowiem z art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT, kwoty wyrażone w walutach obcych przelicza się dla celów VAT na podstawie kursu średniego danej waluty obcej, ogłoszonego przez NBP (lub ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC) na ostatni dzień roboczy, poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego. Będzie to zatem – co do zasady – dzień wykonania usługi lub dzień zapłaty/otrzymania zaliczki.
Waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich względem euro. Najpierw przelicza się kwotę wyrażoną w walucie obcej innej, niż euro na euro, a następnie kwotę wyrażoną w euro na złote.
Z wyprzedzeniem
Gdy faktura, w której kwoty wyrażone są w walucie obcej, zostanie wystawiona przed powstaniem obowiązku podatkowego (czyli przed wykonaniem usługi lub otrzymaniem zaliczki), wówczas przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP (lub ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC) na ostatni dzień roboczy, poprzedzający dzień wystawienia faktury. Zatem data wystawienia faktury przez zagranicznego usługodawcę może determinować kurs przeliczeniowy importowanych usług (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 marca 2015 r., I SA/Po 1150/14 oraz interpretację Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 14 stycznia 2013 r., ITPP3/ 443--338/13/AT).
Niektóre organy podatkowe prezentują jednak odmienne stanowisko (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 14 października 2014 r., IPPP3/443-697/14-2/SM oraz interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 21 października 2014 r., IPPP3/443-689/14-4/KT). Ich zdaniem na kurs przeliczeniowy nie ma wpływu data wystawienia faktury przez zagranicznego usługodawcę. Do importu usług nie stosuje się bowiem art. 31a ust. 2 ustawy o VAT.
EBC lub NBP
Usługobiorca nie musi w żaden sposób uzasadniać wybranego przez siebie sposobu przeliczania podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej na złote. Może on zastosować jeden z ww. dwóch sposobów (czyli posłużyć się kursami NBP lub EBC) wedle własnego, całkowicie dowolnego wyboru. Wybór dotyczy pojedynczej transakcji (a w jej ramach – wszystkich ewentualnych płatności cząstkowych, tj. zaliczek). Inną transakcję, nawet w tym samym okresie lub nawet w tym samym dniu, może on przeliczyć w inny sposób.
Przykład
Podmiot N z siedzibą w Niemczech (zagraniczny usługodawca) świadczy usługę marketingową na rzecz polskiego kontrahenta P (krajowy usługobiorca). Usługa ta, z tytułu której VAT rozlicza polski usługobiorca, została wykonana 10 września 2015 r. (data powstania obowiązku podatkowego). Podmiot N udokumentował usługę marketingową fakturą wystawioną 8 września 2015 r. na kwotę 1000 euro. Zapłata nastąpiła 11 września 2015 r. W przedstawionej sytuacji przeliczenie na złote ww. kwoty wyrażonej w euro nastąpi po kursie:
- 4,2335 zł – kurs średni euro ogłoszony przez NBP na dzień 7 września 2015 r., tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia faktury przez zagranicznego kontrahenta, lub
- 4,2298 zł – kurs wymiany euro/zł ogłoszony przez EBC na dzień 7 września 2015 r.
Gdyby podmiot N wystawił na rzecz podmiotu P fakturę po powstaniu obowiązku podatkowego (tj. po wykonaniu usługi marketingowej), wówczas przeliczenie na złote kwoty 1000 euro nastąpiłoby po kursie:
- 4,2129 zł – kurs średni euro ogłoszony przez NBP na dzień 9 września 2015 r., tj. na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego lub
- 4,2067 zł – kurs wymiany euro/zł ogłoszony przez EBC na dzień 9 września 2015 r.
Jak traktować zaliczki
Zgodnie z art. 106e ust. 11 ustawy o VAT, kwoty VAT wyrażone w walucie obcej wykazuje się w złotych, przy zastosowaniu zasad przeliczania na złote przyjętych dla przeliczania kwot, stosowanych do określenia podstawy opodatkowania (czyli zgodnie z art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT). W przypadku zaliczkowego trybu regulowania płatności za świadczenie usług wyrażonych w walucie obcej, najpierw należy pomniejszyć całkowitą kwotę należności w walucie obcej o sumę już uiszczonych zaliczek w tej walucie obcej, a następnie pomniejszyć obliczony w ten sposób VAT o sumę kwot tego podatku, wyrażoną w walucie obcej, wykazanych w fakturach zaliczkowych. Dopiero tak przeprowadzona operacja rozrachunkowa pozwala na przeliczenie kwoty VAT na złote. Zatem rozliczenie zaliczki wyrażonej w walucie obcej powinno polegać na kalkulacji różnicy wartości netto wyliczonej w walucie obcej, a następnie wyliczeniu VAT od tej kwoty i jego przeliczeniu na złote według średniego kursu ogłoszonego przez NBP (lub ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez EBC) na ostatni dzień roboczy, poprzedzający dzień wystawienia faktury (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2010 r., ILPP1/4441-60/10-3/HMW oraz wyrok WSA w Poznaniu z 27 lipca 2010 r., I SA/Po 347/10).
Przykład
Podmiot F z siedzibą we Francji otrzymał od polskiego podmiotu P zamówienie na wykonanie usługi doradczej o wartości 2000 euro. 8 września 2015 r. podmiot F otrzymał od kontrahenta polskiego P zaliczkę w wysokości 900 euro i w tym samym dniu wystawił fakturę zaliczkową (w takim przypadku powstanie obowiązku podatkowego – dzień otrzymania zaliczki, pokryje się z datą wystawienia faktury zaliczkowej). Średni kurs NBP z 7 września 2015 r. wyniósł 4,2335 zł/euro. Usługa została wykonana 11 września 2015 r., natomiast dzień wcześniej, czyli 10 września 2015 r. wystawiono fakturę końcową na kwotę 1100 euro (w takim przypadku powstanie obowiązku podatkowego – dzień wykonania usługi, nie pokryje się z datą wystawienia faktury końcowej, a kurs przeliczeniowy importowanej usługi będzie zależał od daty wystawienia faktury końcowej, zgodnie z art. 31a ust. 2 ustawy o VAT). Średni kurs NBP z 9 września 2015 r. wyniósł 4,2129 zł/euro. Sposób kalkulacji i przeliczenia kwoty VAT (przy stawce 23 proc.) z faktury końcowej (na poziomie kwot wyrażonych w walucie obcej) zaprezentowano w >tabeli na dole strony.
Łączna kwota VAT należnego (stanowiącego dla polskiego usługobiorcy – po spełnieniu ustawowych warunków – równocześnie VAT naliczony) od ww. transakcji wyniosła 1942,19 zł, w tym VAT od zaliczki 876,33 zł i VAT z faktury końcowej 1065,86 zł.
Uwaga! Przepisy o VAT nie regulują zagadnienia różnic kursowych, ponieważ przy ustalaniu i rozliczaniu tego podatku nie uwzględnia się operacji zapłaty za sprzedane lub nabyte usługi.
Z jaką stawką
Import usług zawsze opodatkowany jest stawką VAT właściwą dla analogicznych usług świadczonych na terytorium Polski (a zatem najczęściej 23-proc. stawką podstawową). Nie ma bowiem przepisów przewidujących odrębne stawki VAT dla importu usług.
—Marek Barowicz
Co obejmuje wartość celna
Wartością celną przywożonych towarów jest wartość transakcyjna, obejmująca cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towary w momencie, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Wartość transakcyjną zwiększają m.in. koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów do miejsca ich wprowadzenia na obszar celny UE. Zatem, koszty poniesione w związku z ww. usługami zwiększają wartość celną, a w konsekwencji również podstawę opodatkowania z tytułu importowanych towarów. Podatek należny z tytułu zakupionych usług zostanie zatem rozliczony wraz z nabytym towarem. W przedstawionej sytuacji, polski podatnik nie ma obowiązku rozliczania importu usług, ponieważ zastosowanie znajdzie tu art. 30b ust. 1 i 4 ustawy o VAT.