Realizowanie działalności firmy wiąże się niejednokrotnie z koniecznością odbywania przez jej pracowników podróży służbowych, co oczywiście powoduje po stronie pracodawcy obowiązek pokrycia związanych z tym kosztów. Szczególnie istotne znaczenie ma zapewnienie pracownikom wyżywienia podczas podróży służbowych. W praktyce często pojawia się pytanie, czy uzyskane z tego tytułu przez pracownika korzyści powinny być rozliczone jako przychód z nieodpłatnych świadczeń.

W jaki sposób ustalić wysokość zwolnienia

Przepisy podatkowe przewidują zwolnienie z tytułu zapewnienia pracownikowi wyżywienia w czasie podróży służbowej. Ustalając wysokość tej preferencji, należy przede wszystkim uwzględnić przepisy ustawy o PIT, które odsyłają w tym zakresie do rozporządzenia ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (DzU z 2013 r. poz. 167; dalej: rozporządzenie). Artykuł 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o PIT wskazuje bowiem, że wolne od podatku są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika oraz podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy, czyli w przywołanym powyżej rozporządzeniu. Według jego przepisów dieta w czasie podróży krajowej wynosi obecnie 30 zł za dobę podróży krajowej. Należność z tytułu diet oblicza się za czas od rozpoczęcia podróży (wyjazdu) do powrotu (przyjazdu) po wykonaniu zadania służbowego >patrz tabela.

Pracodawca może zapewnić pracownikowi podczas wyjazdu służbowego bezpłatnie część wyżywienia. Wówczas, zgodnie z postanowieniami rozporządzenia, dietę zmniejsza się o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że:

- śniadanie stanowi 25 proc. diety,

- obiad to 50 proc. diety,

- kolacja to 25 proc. diety.

Uwaga! Kwota zmniejszenia jest obliczana każdorazowo od kwoty diety krajowej w pełnej wysokości. To oznacza, że nawet jeśli podróż służbowa trwa od ośmiu do 12 godzin, a pracownik ma zapewnione od pracodawcy bezpłatne wyżywienie, wówczas dieta podlega zmniejszeniu o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia obliczony od podstawy wynoszącej 30 zł (por. wyrok WSA w Warszawie z 25 lutego 2015 r., III SA/Wa 2227/14).

Przykład

Na polecenie pracodawcy pracownik był w podróży służbowej trwającej 8,5 godziny. Pracodawca zapewnił pracownikowi śniadanie. Co do zasady dieta za tę podróż, wyliczona zgodnie rozporządzeniem, wynosi 15 zł (50 proc. z 30 zł). Jednak w związku z tym, że pracodawca zapewnił pracownikowi bezpłatne śniadanie, kwota diety podlega zmniejszeniu o koszt zapewnionego bezpłatnego wyżywienia, tj. w przypadku śniadania o 25 proc. pełnej kwoty diety krajowej. Pracodawca powinien więc pomniejszyć przysługującą pracownikowi dietę o 7,50 zł (25 proc. z 30 zł). Dieta należna pracownikowi wyniesie więc 7,50 zł (15 zł – 7,50 zł).

Tylko do określonej wysokości

W praktyce zapewnione pracownikowi bezpłatne wyżywienie najczęściej ma wyższą wartość niż kwoty diet podlegające zwolnieniu na podstawie rozporządzenia. Pracodawcy mają często wątpliwości, czy taka nadwyżka powinna zostać opodatkowana jako nieodpłatne świadczenie na rzecz pracownika. Wyjaśnienia wymaga więc kwestia, czy jeśli pracodawca zapewnia pracownikowi w delegacji całodzienne wyżywienie lub poszczególne posiłki (np. śniadanie bądź obiad) w wartości przewyższającej wartość przysługującej na podstawie rozporządzenia odpowiednio pełnej kwoty diety lub proporcjonalnej części diety, to po stronie pracownika powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń.

Regulacje w zakładzie

Obowiązujące u danego pracodawcy regulacje dotyczące wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikom odbywającym podróże służbowe mogą przewidywać bardziej korzystne warunki przyznawania świadczeń z tego tytułu niż wynikające z rozporządzenia. W takiej sytuacji pracownik jest uprawniony do otrzymania zwrotu poniesionych przez siebie wydatków lub żądania zapewnienia mu świadczeń na warunkach określonych w regulacjach zakładowych bądź określonych w umowie o pracę. Przeważnie następuje to w drodze rozliczenia przedstawionych przez pracownika faktur bądź rachunków potwierdzających wydatki na wyżywienie. W takiej sytuacji może się pojawić nadwyżka rzeczywistej wartości kosztów wyżywienia nad kwotami diet ustalonymi na podstawie rozporządzenia.

Zgodnie z ustawą o PIT ze zwolnienia od podatku (art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o PIT) korzysta wyłącznie wartość tej części otrzymanych przez pracownika świadczeń na pokrycie kosztów wyżywienia w podróży, która nie przekracza wysokości diety z tytułu podróży służbowej. W przypadku podróży krajowych limity zwolnienia wynoszą 30 zł za dobę podróży i 15 zł przy podróży trwającej od ośmiu do 12 godzin. Tym samym nadwyżka rzeczywistych kosztów wyżywienia zapewnionego pracownikowi przez pracodawcę ponad kwotę diety podlega opodatkowaniu jako przychód pracownika. Stanowisko to potwierdzają organy podatkowe, np. Izba Skarbowa w Warszawie w interpretacji z 21 maja 2015 r. (IPPB4/4511-263/15-2/MS1), Izba Skarbowa w Katowicach w interpretacjach z 27 czerwca 2014 r. (IBPBII/1/415-260/14/BD) oraz z 14 lutego 2013 r. (IBPBII/1/415-1006/12/BJ). Wskazane stanowisko zostało również zaaprobowane w najnowszym orzecznictwie sądowo administracyjnym, przykładowo w wyroku WSA w Rzeszowie z 5 lutego 2013 r. (I SA/Rz 25/13) potwierdzonym następnie prawomocnym wyrokiem NSA z 11 września 2015 r. (II FSK 1516/13). Od wartości wskazanego wyżej przychodu pracownika (doliczonego do pozostałych przychodów ze stosunku pracy – art. 12 ust. 1 ustawy o PIT) pracodawca jako płatnik jest obowiązany pobrać zaliczkę na podatek na zasadach określonych w art. 32 ustawy o PIT.

Przykład

W trakcie trwającej 14 godzin podróży służbowej pracownik nabył posiłki stanowiące całodzienne wyżywienie. Faktury z tego tytułu wystawiono na pracodawcę. Wartość posiłków wskazanych na fakturze wyniosła 100 zł.

Wartość przysługującej pracownikowi diety wynosi 30 zł. Zapewnienie pracownikowi całodziennego wyżywienia skutkuje ograniczeniem wypłaty diety. Wartość faktycznie poniesionych kosztów wyżywienia pracownika w czasie podróży służbowej, potwierdzona przedstawionym przez pracownika dowodem zakupu, przewyższyła wartość należnej diety. Pracownik uzyskał więc nieodpłatne świadczenie w kwocie nadwyżki pomiędzy rzeczywistą wartością posiłków a kwotą diety. Przychód pracownika wyniósł zatem 70 zł. Pracodawca jest zobowiązany odprowadzić od tej kwoty przychodu pracownika zaliczkę na podatek dochodowy.

Przykład

Pracownik odbywający podróż służbową trwającą 11 godzin kupił obiad. Faktura z tego tytułu została wystawiona na pracodawcę. Wartość posiłku wyniosła 40 zł.

Wartość diety w takim przypadku wynosi 15 zł, tj. 50 proc. z 30 zł. W konsekwencji pracownik uzyskał przychód z nieodpłatnych świadczeń w wysokości 25 zł. To rzeczywisty koszt wyżywienia pomniejszony o kwotę diety wolnej od podatku, (tj. 40 zł – 15 zł). Pracownik uzyskał zatem nieodpłatne świadczenie, wobec czego pracodawca jest zobowiązany odprowadzić od ww. przychodu pracownika zaliczkę na podatek dochodowy.

podstawa prawna: ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. DzU z 2012 r., poz. 361 ze zm.)

podstawa prawna: rozporządzenie ministra pracy i polityki społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (DzU z 2013 r., poz. 167)

masz pytanie, wyślij e-mail, tygodnikpodatki@rp.pl

Zdaniem autora

Tomasz Musialski, kierownik zespołu podatków bezpośrednich w ECDDP sp. z o.o.

Pracownik podróżuje, realizując służbowe zadania

W orzecznictwie sądów administracyjnych można spotkać również odmienny pogląd wskazujący na możliwość zwolnienia z opodatkowania całości zwracanych pracownikom kosztów wyżywienia ponoszonych przez nich w trakcie podróży służbowych. W uzasadnieniu tego poglądu wskazuje się, że limity zawarte w przepisach o podróżach służbowych odnoszą się do formy ryczałtowej (np. diety), a nie do przypadku, gdy pracodawca ponosi bezpośrednio całe koszty podróży służbowej. Zgodnie z tym stanowiskiem wydatków na wyżywienie pracownika w trakcie podróży służbowej nie można traktować jako przychodu pracownika, nawet jeżeli przekraczają one limity z rozporządzenia, ponieważ pracownicy realizują zadania służbowe polecone przez pracodawcę, a nie własne. Takie stanowisko zajął m.in. WSA w Warszawie w wyrokach z 3 października 2013 r. (III SA/Wa 937/13) oraz z 23 stycznia 2015 r. (III SA/Wa 1111/14; orzeczenia nieprawomocne).

Biorąc jednak pod uwagę dominujące stanowisko organów podatkowych oraz najnowsze orzecznictwo sądowo administracyjne, należy przyjąć, że kwota zwróconych pracownikowi wydatków na całodzienne lub częściowe wyżywienie w trakcie podróży służbowych, w części przekraczającej kwoty diet określone w rozporządzeniu, stanowi dla pracowników przychód ze stosunku pracy, od którego pracodawca, jako płatnik, jest obowiązany pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy.