Zmianom poświęcono dwie broszury, tj. „Zmiany w zakresie mechanizmu odwróconego obciążenia VAT obowiązujące od 1 lipca 2015 r." (wyjaśnienia) oraz „Zmiany wprowadzane w zakresie podatku od towarów i usług od 1 lipca 2015 r.", zawierające wyjaśnienia odnośnie do klauzuli kaucji gwarancyjnej, ulgi na złe długi oraz odpowiedzialności solidarnej. Wyjaśnienia zostały opublikowane na stronie MF (http://www.finanse.mf.gov.pl).

Sprzęt elektroniczny

W wyjaśnieniach ministerstwo odniosło się do dostaw obejmujących więcej niż jeden towar, gdzie przynajmniej jeden z towarów jest objęty mechanizmem odwróconego obciążenia. W takiej sytuacji powstaje pytanie, czy w przypadku gdy jeden z towarów podlega mechanizmowi odwróconego obciążenia, to mechanizm ten należy zastosować w odniesieniu do całej dostawy czy wyłącznie do tego towaru, który jest objęty odwróconym obciążeniem. Jak wynika z wyjaśnień, w takim przypadku rozstrzygające znaczenie mają regulacje związane z klasyfikacjami statystycznymi, w tym wytyczne dotyczące klasyfikacji w nomenklaturze scalonej towarów pakowanych w zestawy do sprzedaży detalicznej. Ministerstwo wskazało, że klasyfikowanie zestawów powinno być dokonywane indywidualnie, a pomocne w tym zakresie może być uzyskanie opinii Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Łodzi.

Ministerstwo przedstawiło również przykłady dostaw, które powinny być klasyfikowane jako dostawy zestawów, a tym samym powinny być w całości objęte mechanizmem odwróconego obciążenia oraz przykłady dostaw, które nie stanowią zestawu, a tym samym każdy element dostawy powinien być klasyfikowany odrębnie.

W przypadku zestawów wskazywano na zasadniczą rolę w danym zestawie towaru, który w świetle przepisów ustawy o VAT podlega mechanizmowi odwróconego obciążenia. Jednocześnie podkreślono, że jeśli do zestawu zostanie dołączony gadżet reklamowy o większej wartości (jako przykład wskazano pendrive), to wówczas produkt taki nie będzie mógł zostać uznany za zestaw zawierający drobne/ nieistotne artykuły i wówczas każdy z towarów powinien być sklasyfikowany odrębnie >patrz tabela.

Nabycie przez podatnika czynnego

Mając na uwadze, że mechanizm odwróconego obciążenia ma zastosowanie w przypadku sprzedaży na rzecz zarejestrowanego podatnika VAT czynnego przez podatnika, który nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego z VAT oraz że dostawa nie jest objęta zwolnieniem z VAT (na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 lub art. 122 ustawy o VAT, tj. zwolnienie dla towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT oraz dla dostaw złota inwestycyjnego), pojawiła się konieczność weryfikacji statusu podatkowego VAT kontrahentów. Weryfikacja ta może być przeprowadzona dzięki bazie online umieszczonej na stronie Ministerstwa Finansów: „Sprawdź status podmiotu w VAT".

Mając na uwadze status nabywcy, odwrócone obciążenie (a zatem faktura bez kwoty VAT) może wystąpić w przypadku sprzedaży na rzecz podatnika VAT czynnego. Natomiast sprzedaż na rzecz podmiotu, który nie jest podatnikiem VAT czynnym lub na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, oznacza rozliczenie na zasadach ogólnych (faktura z VAT).

W wyjaśnieniach ministerstwo wskazuje działania, które powinny zostać podjęte przez sprzedawcę, gdy po zrealizowanej transakcji nabywca zgłosi, że działał w charakterze podatnika VAT. Wówczas sprzedawca powinien:

- zweryfikować status nabywcy (np. w bazie online na stronach MF lub w ramach procedury potwierdzenia statusu przez naczelnika urzędu skarbowego),

- skorygować rozliczenie, jeżeli nabywca jest podatnikiem VAT czynnym, a w przypadku gdy dostawa dotyczy sprzętu elektronicznego – gdy dodatkowo przekroczony został limit transakcyjny (tj. 20 tys. zł),

- wystawić fakturę bez kwoty VAT,

- zwrócić nabywcy uiszczony VAT.

Transakcje jednolite gospodarczo...

Kwestią, która budzi wiele wątpliwości, jest wprowadzone w nowych przepisach o VAT pojęcie jednolitej gospodarczo transakcji. W wyjaśnieniach ministerstwo podjęło próbę wyjaśnienia tego pojęcia na konkretnych przykładach.

Za jednolite gospodarczo transakcje uznano transakcje o łącznej wartości przekraczającej 20 tys. zł netto obejmujące:

- sprzedaż danego rodzaju sprzętu (np. telefonów komórkowych) w ramach jednej dostawy i jednej umowy;

- sprzedaż różnych rodzajów sprzętu (np. telefonów, tabletów i smartfonów) w ramach jednej umowy i jednej dostawy;

- sprzedaż w ramach jednej umowy z wieloma dostawami (dostawy w transzach realizowanych przez kolejne trzy miesiące);

- sprzedaż w ramach umowy o współpracę, w której przewidziano dostawę o łącznej wartości przekraczającej limit kwotowy (jedna umowa, wiele zamówień).

Ponadto jednolitymi gospodarczo transakcjami są transakcje o wartości pierwotnej poniżej limitu kwotowego z łączną wartością transakcji pierwotnej i transakcji dodatkowych powyżej tego limitu obejmujące:

- sprzedaż o wartości poniżej limitu kwotowego, gdzieprzed faktyczną realizacją dostawy nabywca decyduje się na zwiększenie zamówienia skutkujące przekroczeniem limitu dla całej transakcji (jedna umowa, dwa zamówienia, jedna dostawa);

- sprzedaż danego rodzaju sprzętu lub różnych rodzajów sprzętu o wartości poniżej limitu kwotowego z kolejnymi umowami zawieranymi z dużą częstotliwością skutkujące łącznie przekroczeniem limitu. Jako przykład wskazano transakcje realizowane kilka razy w ciągu dnia lub przez kilka następnych dni oraz przeprowadzanie odrębnych transakcji dla różnych rodzajów sprzętu (tj. jednego dnia nabycie telefonów komórkowych, innego dnia laptopów itd.). Takie transakcje MF uznaje za odbiegające od typowych dla obrotu towarami i stanowiące jednolitą gospodarczo transakcję obejmującą więcej niż jedną umowę.

...i oceniane odrębnie

Ministerstwo wskazuje także transakcje, które w jego ocenie powinny być oceniane odrębnie. Są to:

- Sekwencja zakupów realizowanych na podstawie odrębnych umów (ministerstwo wskazało następujący przykład):

> nabycie 15 lipca o wartości 15 tys. zł,

> nabycie 10 sierpnia o wartości 25 tys. zł,

> nabycie 31 sierpnia o wartości 5 tys. zł,

> nabycie 20 listopada o wartości 28 tys. zł.

- Nabycie sprzętu elektronicznego o wartości 19 tys. zł z kolejnym nabyciem następnego dnia o zbliżonej wartości (15 tys. zł).

W takim przypadku MF uznaje, że warunki zrealizowania dostaw nie wskazują na element „nietypowości" transakcji – częstotliwość dostaw nie wskazuje na wymuszone rozdzielenie transakcji celem uniknięcia odwróconego obciążenia, przy czym zamiar zawarcia kolejnej (trzeciej) umowy o wartości 15 tys. zł przez tego samego nabywcę w kolejnym dniu będzie oceniany jako odbiegający od zachowań typowych w transakcjach handlowych z uwagi na wysoką częstotliwość i wysoką wartość zakupionych towarów.

- Nabycie sprzętu elektronicznego o łącznej wartości 15 tys. zł z kolejną umową nabycia o wartości 10 tys. zł realizowaną tego samego dnia i następnym zakupem o wartości 800 zł.

W tym przypadku w świetle wyjaśnień Ministerstwa Finansów warunki zrealizowania dostaw nie wskazują na element „nietypowości" tych transakcji mimo wysokiej częstotliwości, gdyż trzecia dostawa ma znikomą wartość, co wskazuje na typowe „dokupienie" towaru.

- Sprzedaż o wartości poniżej limitu kwotowego, gdzie po dostarczeniu zamówionej partii towarów (a nie przed faktyczną realizacją dostawy) nabywca decyduje się na zwiększenie zamówienia skutkujące przekroczeniem limitu dla całej transakcji (dwie odrębne umowy, dwa zamówienia, dwie dostawy).

Umowy o współpracę

Umowy ramowe, w ramach których realizowane są różne dostawy (w tym na podstawie różnych zamówień) stanowią jednolitą gospodarczo transakcję, jeżeli z umowy wynika, że strony planują w określonym czasie dostawy sprzętu elektronicznego o łącznej wartości przekraczającej 20 tys. zł. Zgodnie z wyjaśnieniami łączna wartość planowanych dostaw powinna wynikać z umowy ramowej lub „z całokształtu okoliczności jej zawarcia, co jest bezsporne dla obu stron". Wówczas wszystkie dostawy, bez względu na ich wartość jednostkową, powinny zostać rozliczone na zasadach odwróconego obciążenia. Natomiast w przypadku gdy umowa ramowa nie wskazuje łącznej wartości dostaw, każda dostawa powinna zostać oceniona indywidualnie zgodnie z zasadami przedstawionymi powyżej.

Zmiana wartości dostaw

1. Obniżenie wartości dostawy po jej zrealizowaniu

W przypadku obniżenia wartości dostawy w ramach jednolitej gospodarczo transakcji po jej zrealizowaniu, gdy to obniżenie nastąpiło w wyniku np. obniżki ceny (rabatu) lub rezygnacji z części dostawy, nie istnieją podstawy do zmiany podatnika zobowiązanego do rozliczenia transakcji dla celów VAT, a tym samym nie ma konieczności korygowania wcześniejszych dostaw. Jednocześnie, zgodnie z wyjaśnieniami, w przypadku gdy udzielenie rabatu prowadzi do ustalenia łącznej wartości transakcji poniżej kwoty limitu i realizowana jest druga transza zamówienia, to mimo że kwota limitu nie zostanie przekroczona, należy (dla tej drugiej dostawy w ramach jednego zamówienia) zastosować mechanizm odwróconego obciążenia.

2. Podwyższenie wartości dostawy

Zwiększenie wartości jednolitej gospodarczo transakcji powyżej kwoty limitu transakcyjnego skutkuje koniecznością zmiany podatnika zobowiązanego do rozliczenia transakcji dla celów VAT i przeprowadzenia korekt, jeśli poprzednie dostawy zostały rozliczone na zasadach ogólnych.

Przykład

Korekta jest konieczna, gdy umowa o wartości poniżej limitu kwotowego jest realizowana w dwóch transzach (w przykładzie ministerstwa wskazano dostawę w lipcu i we wrześniu), gdzie przed realizacją drugiej dostawy wartość zamówienia zostaje zwiększona powyżej kwoty limitu (zwiększenie zamówienia ma miejsce w sierpniu – należy podkreślić, że jeżeli w tym przykładzie zwiększenie zamówienia miałoby miejsce po faktycznym dokonaniu drugiej dostawy, to w świetle wyjaśnień nie pojawiłaby się konieczność korekty). W konsekwencji korekta rozliczenia pierwszej dostawy powinna być przeprowadzona w momencie zaistnienia okoliczności wskazujących na zmianę warunków realizacji dostawy, tj. w sierpniu, i wykazana w deklaracji podatkowej za sierpień.

Inne korekty

Ministerstwo przedstawiło również przykłady korekt związanych z zapłatą zaliczek na poczet dostawy. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1g ustawy o VAT, w przypadku gdy po otrzymaniu całości lub części zapłaty przed dostawą towarów następuje zmiana określenia podatnika dla tej dostawy (tj. zmiana wartości dostawy, zmiana statusu podatkowego stron umowy), korekty rozliczenia zapłaty w związku z tą zmianą dokonuje się w rozliczeniu za okres, w którym zrealizowano dostawę tych towarów.

Ministerstwo wskazało również, że w przypadku zastosowania odwróconego obciążenia w sposób nieprawidłowy w wyniku błędu lub pomyłki, korekta podatku powinna być rozliczona wstecz, tj. podatek należny od transakcji powinien zostać rozliczony w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (miesiąc zrealizowania dostawy towarów).

Ochrona sprzedawcy

Przepisy w zakresie odwróconego obciążenia obowiązujące od 1 lipca 2015 r. przewidują również ochronę sprzedawcy w przypadku nieprawidłowego rozliczenia transakcji wskutek działania nabywcy.

Zgodnie z wyjaśnieniami w celu zastosowania ochrony wynikającej z art. 17 ust. 2a ustawy o VAT sprzedawca powinien co najmniej:

- sprawdzić status podatkowy nabywcy,

- sprawdzić, czy osoba fizyczna składająca zamówienie w imieniu podatnika jest do tego upoważniona (na podstawie KRS lub innych dokumentów przedstawionych przez zamawiającego),

- przyjąć należność za realizowaną transakcję przy użyciu instrumentu płatniczego umożliwiającego identyfikację osoby uiszczającej tę należność.

Regulacje przejściowe

W wyjaśnieniach odniesiono się również do przepisów przejściowych dla transakcji realizowanych przed i po 1 lipca 2015 r. W przypadku zaliczki zapłaconej przed 1 lipca 2015 r. rozliczonej na zasadzie odwróconego obciążenia i dostawy zrealizowanej po 1 lipca 2015 r., która powinna być rozliczona na zasadach ogólnych, transakcja powinna być rozliczona na zasadzie odwróconego obciążenia bez konieczności korygowania zaliczki.

Natomiast w przypadku zaliczki zapłaconej przed 1 lipca 2015 r. rozliczonej na zasadach ogólnych i dostawie po 1 lipca 2015 r., która powinna być rozliczona na zasadzie odwróconego obciążenia, transakcja powinna być rozliczona na zasadzie odwróconego obciążenia z koniecznością skorygowania rozliczenia zaliczki.

W przypadku umów zawartych przed 1 lipca 2015 r. z faktyczną dostawą towarów po tej dacie dla oceny transakcji pod kątem spełnienia warunków do uznania jej za jednolitą gospodarczo transakcję kluczowe znaczenie ma data dostawy. Dostawy zrealizowane przed 1 lipca 2015 r. nie są uwzględniane w wartości dostaw w ramach jednolitej gospodarczo transakcji.

—Autorka jest doradcą podatkowym w Tax Research Doradztwo podatkowe

Limit transakcyjny wynosi 20 tys. zł

Nowe przepisy dotyczące dostaw sprzętu elektronicznego (telefony komórkowe, komputery przenośne, konsole do gier) przewidują wprowadzenie odwróconego obciążenia, gdy łączna wartość tych towarów w ramach jednolitej gospodarczo transakcji obejmującej te towary bez kwoty VAT przekroczy 20 tys. zł. W wyjaśnieniach podkreślono, że limit kwotowy dotyczy wyłącznie sprzętu elektronicznego (tj. telefony komórkowe, komputery przenośne, konsole do gier wideo) i nie dotyczy innych towarów wymienionych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT.