Może się zdarzyć, że zanim faktyczny wykonawca zrealizuje usługę pomocniczą na rzecz faktycznego nabywcy, ten uiści już z tego tytułu część lub całość zapłaty za pośrednictwem prawnego usługobiorcy, czyli podmiotu, który będzie refakturował usługę. Faktyczny wykonawca powinien wówczas – co do zasady – wystawić na rzecz refakturującego fakturę zaliczkową, a ten z kolei refakturę zaliczkową na rzecz finalnego nabywcy. Dokumenty zaliczkowe obejmować będą kwotę zadatku.
Otrzymanie zaliczki nie jest samodzielną czynnością. Między przedpłatą a zdarzeniem podlegającym opodatkowaniu (wykonaniem usługi pomocniczej) musi istnieć bezpośredni związek.
Uwaga! Sam transfer pieniędzy niemający związku z przyszłą czynnością opodatkowaną pozostaje obojętny w rozliczeniach VAT (nie można go uznać za opodatkowaną zaliczkę).
Nie zawsze decyduje data wpływu pieniędzy
Zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, jeżeli przed wykonaniem refakturowanej usługi podatnik otrzyma całość lub część zapłaty w formie zaliczki (przedpłaty, zadatku lub raty), to obowiązek podatkowy powstaje u niego z chwilą jej otrzymania (uznania na rachunku bankowym refakturującego – wierzyciela) w odniesieniu do otrzymanej kwoty. Zasada ta nie dotyczy jednak dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, a także świadczenia usług: telekomunikacyjnych, związanych z dostarczaniem wody, zbieraniem odpadów (poz. 140–153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT), najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego. Otrzymanie zaliczki na te czynności nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, a tym samym nie ma obowiązku dokumentowania jej refakturą zaliczkową.
Uwaga! Wyjątek dotyczy wymienionych rodzajów usług, do których stosuje się art. 28b ustawy o VAT, stanowiących import usług (art. 19a ust. 8 w zw. z ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT).
Przykład
25 marca 2015 r. podmiot A otrzymał zaliczkę na poczet wykonania usługi (innej niż usługi określone w art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT). Refakturę zaliczkową dokumentującą tę wpłatę wystawił 8 kwietnia 2015 r. (tj. w terminie określonym w art. 106i ust. 2 ustawy o VAT, czyli do 15. dnia następnego miesiąca). Obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki powstanie jednak 25 marca 2015 r. Podatek należny z tego tytułu powinien być rozliczony w deklaracji VAT-7 za marzec 2015 r.
W przypadku opodatkowania zaliczek z tytułu nabycia usług, rozliczanych jako import usług, obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, tj. z chwilą zapłaty (złożenia dyspozycji polecenia przelewu) (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 11 maja 2012 r., IPPP3/443-129/12-5/KT).
W momencie powstania obowiązku podatkowego, tzn. z chwilą otrzymania zaliczki na poczet przyszłego świadczenia usługi, pobrana zaliczka powinna zostać ujęta w ewidencji VAT.
Jako kwota brutto
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od usługobiorcy, łącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze, mającymi bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Otrzymaną zaliczkę traktuje się jak kwotę brutto, a zawarty w niej VAT obliczany jest metodą „w stu". Zaliczka opodatkowana jest według stawki VAT właściwej dla świadczenia refakturowanej usługi, której dotyczy.
Podmiot wpłacający zaliczkę ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z refaktury zaliczkowej w rozliczeniu za okres, w którym w związku z otrzymaniem zaliczki powstał obowiązek podatkowy u otrzymującego jej kwotę, jednak nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał refakturę zaliczkową (art. 86 ust. 10 w zw. z ust. 10c oraz ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT).
Refakturę wynikającą z otrzymania całości lub części zapłaty przed wykonaniem refakturowanej usługi wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano zaliczkę od nabywcy, i nie wcześniej niż 30. dnia przed otrzymaniem, przed wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty (zaliczki) (art. 106i ust. 2 i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT).
Dane z zamówienia
Obowiązkowym elementem refaktury zaliczkowej są dane dotyczące zamówienia lub umowy. Art. 106f ust. 1 ustawy o VAT precyzuje, że takie dane to w szczególności: nazwa (rodzaj) usługi, cena jednostkowa netto, wartość zamówionych usług bez kwoty VAT, stawka VAT, kwota VAT oraz wartość zamówienia lub umowy z uwzględnieniem kwoty VAT.
Jeżeli refaktura zaliczkowa nie obejmuje całej zapłaty, to w dokumencie wystawianym po wykonaniu usługi sumy wartości usług i VAT pomniejsza się odpowiednio o wartość otrzymanych części zapłaty i kwot tego podatku, wykazanego w refakturach dokumentujących otrzymanie części zapłaty. Refaktura końcowa powinna również zawierać numery refaktur wystawionych przed wykonaniem usługi.
Waluta do przeliczenia...
Jeżeli refakturowana zaliczka jest wyrażona w walucie, to należy ją przeliczyć na walutę krajową przy zastosowaniu zasad stosowanych do określenia podstawy opodatkowania. Reguły te zawiera art. 31a ust. 1 i 2 ustawy o VAT.Gdy refakturujący zobowiązany jest wystawić refakturę końcową w walucie obcej (gdyż kwota zaliczek nie objęła całej transakcji), najpierw powinien wyliczyć kwotę VAT od pozostałej wartości transakcji w walucie obcej (niepokrytej zaliczką), a dopiero potem przeliczyć tę kwotę według właściwego kursu waluty (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 grudnia 2010 r., ILPP1/4441-60/10-3/HMW). Potwierdził to także WSA w Poznaniu w wyroku z 27 lipca 2010 r. (I SA/Po 347/10). Zdaniem sądu tylko realna wartość obrotu wyrażona w walucie, którą strony transakcji uzgodniły przy zawarciu umowy, może stanowić podstawę opodatkowania VAT.
...po właściwym kursie
Otrzymana zaliczka w walucie obcej powinna być przeliczona na złote według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (otrzymania zaliczki). Podatnik może również zastosować ostatni kurs wymiany opublikowany przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (w takim wypadku waluty inne niż euro przelicza się z zastosowaniem kursu wymiany każdej z nich wobec euro). W przypadku wystawienia refaktury zaliczkowej przed powstaniem obowiązku podatkowego, gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są określone w tej refakturze w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez NBP na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień wystawienia refaktury (lub według ostatniego kursu wymiany opublikowanego przez Europejski Bank Centralny na ostatni dzień poprzedzający dzień wystawienia refaktury zaliczkowej).
Kiedy powstanie przychód...
Według ustaw o podatku dochodowym otrzymanie zaliczki na poczet przyszłego wykonania usługi nie powoduje – co do zasady – powstania przychodu podatkowego. Zaliczka nie ma definitywnego charakteru ze względu na każdorazową możliwość jej zwrotu przed terminem wykonania usługi, na poczet której została wpłacona (por. interpretację Izby Skarbowej w Warszawie z 14 sierpnia 2014 r., IPPB1/415-662/14-2/ES). Otrzymanie nawet pełnej ceny sprzedaży (w postaci zaliczki) przed wykonaniem danej czynności (usługi, która zostanie wykonana w następnych okresach sprawozdawczych) nie powoduje przychodu po stronie otrzymującego zapłatę (por. wyrok NSA z 16 października 2012 r., akt II FSK 419/11). Również data wystawienia przez przedsiębiorcę refaktury zaliczkowej nie wywołuje skutków w podatku dochodowym. Przychód powstaje bowiem dopiero z dniem wykonania usługi. Jednak w przypadku zaliczek pobieranych na poczet dostaw usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, podlegających zarejestrowaniu na kasie fiskalnej za datę powstania przychodu można uznawać dzień pobrania wpłaty, jeśli sprzedawca zgłosił w urzędzie skarbowym taki sposób rozpoznawania przychodu.
...a kiedy rozpoznać koszt
Wpłacona zaliczka nie jest również kosztem podatkowym. Nie ma ona bowiem charakteru definitywnego (podlega zwrotowi, nie jest więc kosztem poniesionym). Stanie się kosztem uzyskania przychodów dopiero po wykonaniu należnego świadczenia, czyli refakturowanej usługi. Zaliczka będzie więc kosztem podatkowym jako składnik należnego świadczenia już po jego wykonaniu. Pod warunkiem jednak, że poniesiony wydatek ma związek z przychodem podatkowym. Podstawą do rozliczenia refakturowanej usługi w podatkach dochodowych jest zatem refaktura końcowa (ostateczna, rozliczeniowa), a nie refaktura (refaktury) zaliczkowa (por. interpretację Izby Skarbowej w Poznaniu z 4 maja 2011 r., ILPB1/ 415-188/11-2/AGr).
Jak ewidencjonować
Refakturowanie zaliczki otrzymanej od finalnego nabywcy na poczet wykonania usługi pomocniczej powoduje w księgach rachunkowych refakturującego następujące zapisy:
1. Otrzymanie przez refakturującego zaliczki na poczet wykonania usługi
a) wpłata zaliczki
Wn „Kasa" lub „Rachunek bankowy"
Ma „Rozrachunki z odbiorcami" lub „Pozostałe rozrachunki"
b) refaktura zaliczkowa na część należności (cena brutto usługi)
Wn „Rozrachunki z odbiorcami" lub „Pozostałe rozrachunki"
Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów"
c) VAT należny od zaliczki (kalkulowany metodą „w stu")
Wn „Rozliczenia międzyokresowe przychodów"
Ma „VAT należny"
2. Wykonanie usługi
a) refaktura rozliczeniowa (końcowa) na różnicę między wartością brutto całej należności a jej częścią udokumentowaną refakturą zaliczkową
Wn „Rozrachunki z odbiorcami" lub „Pozostałe rozrachunki" (wartość brutto)
Ma „Pozostałe przychody operacyjne" lub „Sprzedaż usług"(wartość netto)
Ma „VAT należny"
b) zarachowanie zaliczki do przychodów ze sprzedaży (wartość netto)
Wn „Rozliczenia międzyokresowe przychodów"
Ma „Pozostałe przychody operacyjne" lub „Sprzedaż usług"(wartość netto)
c) otrzymanie pozostałej (nieobjętej zaliczką) części należności
Wn „Kasa" lub „Rachunek bankowy".
Zapisy w umowie mają wpływ na rozliczenia podatkowe
To, że dana wpłata jest zaliczką na poczet konkretnej usługi, która zostanie wykonana w następnym okresie sprawozdawczym, musi wynikać z postanowień umowy zawartej przez strony i znajdować odzwierciedlenie w treści dokumentacji. Zatem, nie zawsze wcześniejsze otrzymanie należności (przed ostatecznym wykonaniem usługi) oznacza zaliczkę, która nie powoduje powstania przychodu z działalności gospodarczej. O kwalifikacji otrzymanej zapła-ty, jako przychodu podatkowego lub jako zaliczki decyduje bowiem charakter tej zapłaty. Gdy uregulowanie należności przez kontrahenta przed wykonaniem usługi ma ostateczny i definitywny charakter, wówczas u przedsiębiorcy (refakturującego) powstanie przy-chód w momencie otrzymania takiej wpłaty (art. 14 ust. 1c pkt 2 ustawy o PIT; art. 12 ust. 3a pkt 2 ustawy o CIT).
Zaliczki na usługi zwolnione rozlicza się z chwilą zapłaty
Dla niektórych usług świadczonych w obrocie krajowym obowiązek podatkowy ustala się w szczególny sposób. Są to usługi zwolnione od podatku, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37–41 ustawy o VAT, w przypadku których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu ich świadczenia (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e ustawy o VAT). Obowiązek ten jest niezależny od tego, kiedy czynność została wykonana. Możemy zatem w tym przypadku mówić o powstaniu obowiązku podatkowego w związku z otrzymaniem zaliczki (całości lub części płatności). Jednak obowiązek podatkowy związany jest tu z otrzymaniem płatności (w całości lub w części), także wówczas, gdy następuje ona już po wykonaniu czynności.
