Najem i media. Kiedy odrębne stawki VAT?

O tym, czy najem nieruchomości i związane z nim media należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, czy też jest to jedno nierozłączne świadczenie, przesądzają wszystkie okoliczności, w jakich ma miejsce najem i towarzysząca mu dostawa mediów. W pierwszym przypadku oznacza to, że każde świadczenie ma swoją odrębną stawkę VAT. W drugim natomiast mamy do czynienia z jednym świadczeniem o charakterze złożonym, składającym się ze świadczenia usługi najmu i dostawy mediów, gdzie jedna stawka VAT dotyczy wszystkich czynności. O tym, która z opcji jest właściwa, przesądza treść umowy najmu. Tak w tej sprawie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TS UE) w wyroku C-42/14 z 16 kwietnia 2015 r. >patrz ramka. Prawidłowe jest zatem, aby stawki VAT stosowane przez wynajmującego na dostawę mediów były takie same jak na media lub takie same jak na najem. Zależy to głównie (choć nie wyłącznie) od treści umów najmu.

WARIANT 1

Po pierwsze i najważniejsze: na najem i na towarzyszące mu media prawidłowe mogą być stawki właściwe dla każdego świadczenia z osobna, zatem inne na najem, inne na wodę, inne na ścieki, inne na prąd, inne na gaz, inne na ciepło itp. Czyli będą to stawki właściwe dla każdej z tych czynności. W tym przypadku najem oraz media opodatkowane są według różnych stawek VAT, które zależą od rodzaju każdej czynności z osobna.

Przykład

Dostawa mediów do wynajmowanego lokalu o charakterze mieszkalnym będzie opodatkowana różnymi stawkami VAT:

- najem będzie zwolniony z VAT,

- woda i ścieki będą obciążone 8 proc.,

- pozostałe media będą rozliczone ze stawką 23 proc.

Z kolei dostawa mediów do wynajmowanego lokalu o charakterze użytkowym opodatkowana będzie w następujący sposób:

- najem będzie opodatkowany 23-proc. VAT, natomiast

- woda i ścieki będą obciążone stawką 8 proc.,

- pozostałe media będą rozliczone ze stawką 23 proc.

WARIANT 2

Po drugie: na najem i na towarzyszące mu media można zastosować stawkę VAT właściwą dla najmu także na wodę, ścieki, prąd, gaz, ciepło itp. W tym drugim przypadku zarówno najem, jak i media są opodatkowane według tej samej stawki VAT, zależnej od rodzaju najmu.

Przykład

Dostawa mediów do wynajmowanego lokalu o charakterze mieszkalnym będzie zwolniona z VAT, gdyż najem mieszkalny jest zwolniony z VAT, a jest to usługa główna. Natomiast dostawa mediów do wynajmowanego lokalu o charakterze użytkowym opodatkowana będzie jako całość stawką 23 proc., gdyż najem niemieszkalny jest opodatkowany 23-proc. stawką VAT, a jest to usługa główna.

Odrębne i niezależne...

Aby najem nieruchomości i związane z nim media można było uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, muszą, według wyroku TS UE z 16 kwietnia 2015 r., wystąpić następujące okoliczności:

1) najemca ma prawo zdecydować o swoim zużyciu mediów, które może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane,

2) wynajmujący ustali należną od najemcy odpłatność za media według zużycia, czyli wskazań indywidualnego licznika,

3) należności z tytułu mediów i należność z tytułu najmu pojawią się na odrębnych pozycjach na fakturze,

4) najemca ma możliwość – choćby tylko teoretyczną, zapisaną w treści umowy najmu, z której nie musi jednak skorzystać – indywidualnego zaopatrywania się w media u dowolnie wybranego dostawcy mediów,

5) wynajmujący rozliczy należności za media z dostarczającym je zakładem w zastępstwie najemcy.

...lub jedno złożone

Jeżeli wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z mediów związanych z najmem, to dostawy mediów są nierozerwalnie związane z najmem i mogą być uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie razem z najmem. Dotyczy to w szczególności sytuacji, kiedy wynajmujący, będący właścicielem części wspólnej nieruchomości, musi korzystać z usług świadczeniodawców wyznaczonych przez wszystkich współwłaścicieli i uiścić proporcjonalną część opłat wspólnych odnoszących się do takich usług, które następnie przenosi on na najemcę.

W tej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu pod kątem ich opodatkowania VAT stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej.

Jeżeli zatem obiektywnie nieruchomość oddawana w najem, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi mediami, to te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Może tak być w szczególności w przypadku najmu lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami oraz krótkoterminowego najmu nieruchomości (na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych), który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia.

Na co Trybunał zwrócił uwagę

W wyroku z 16 kwietnia 2015 r. Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził:

„Najem nieruchomości i związane z nim media – co do zasady – należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie. Inaczej jest jedynie wówczas, gdy elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Ocena powyższego musi być dokonana z uwzględnieniem wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

Jeśli zatem w odniesieniu do zużycia wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej najemca ma swobodny wybór zużycia ich w ilości, jakiej sobie życzy, to w tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych mediów jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę ww. mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu.

Natomiast w odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, okoliczność ta również stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Jeżeli natomiast obiektywnie nieruchomość oddawana w najem, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi mediami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem.

Poza tym, jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z mediów związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem.

W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej".