Umowy nienazwane należy oceniać indywidualnie

Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wystąpiła o wykładnię art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o PIT. Wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą, inwestując w nieruchomości bezpośrednio lub jako udziałowiec innych spółek. Obecnie rozważa inwestycje w nowe nieruchomości na terytorium Polski. Aby pozyskać finansowanie na ten cel, zamierza zawrzeć umowę z osobą fizyczną będącą rezydentem podatkowym Niemiec. Umowa z inwestorem będzie miała charakter tzw. umowy spółki cichej regulowanej przepisami prawa niemieckiego. Podatniczka zapytała, czy w związku z przekazywaniem na rzecz inwestora wypłat z tytułu tej umowy będzie zobowiązana do pobrania podatku u źródła.

Fiskus odpowiedział, że z uwagi na brak ustawowych uregulowań umowy spółki cichej jest ona jedną z tzw. umów nienazwanych. Wspólnik cichy w zamian za wkład na rzecz drugiego wspólnika, prowadzącego przedsiębiorstwo lub inną działalność zarobkową we własnym imieniu, uczestniczy w zyskach tej działalności. Ale nie ujawnia się na zewnątrz i nie ma praw do majątku spółki. Istota spółki cichej wyczerpuje się w stosunku zobowiązaniowym, łączącym wspólników (spółka wewnętrzna). W ocenie urzędników, z uwagi na podobieństwo celu umowy nienazwanej do umowy nazwanej, właściwe jest potraktowanie wniesienia wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki zgodnie z art. 720 kodeksu cywilnego, jeżeli przedmiotem wkładu są pieniądze lub rzeczy oznaczone co do gatunku. Przekazanie przedmiotu wkładu i późniejszy jego zwrot nie jest dochodem wspólnika cichego. Za dochód taki należy uważać jedynie udział w zysku przedsiębiorcy.

Organ podatkowy wyjaśnił, że udział w zysku przedsiębiorstwa należy zakwalifikować jako przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT kwoty uzyskane przez wspólnika cichego z tytułu partycypacji w zyskach na podstawie umowy będą przychodem z tytułu odsetek od pożyczki. Odsetki od udzielonej spółce przez niemiecką osobę fizyczną pożyczki podlegają opodatkowaniu w Polsce. Dlatego zdaniem fiskusa spółka zobowiązana jest pobrać podatek.

Spółka zaskarżyła interpretację i wygrała. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał, że postanowienia każdej umowy nienazwanej w celu właściwej kwalifikacji podatkowej przychodów uzyskiwanych na jej podstawie należy rozpatrywać indywidualnie. Fiskus nie przeprowadził tej analizy. Postawił jedynie ogólną tezę, że właściwe jest potraktowanie wniesienia wkładu przez wspólnika cichego jak udzielenie pożyczki, a udział w zysku należy zakwalifikować jako odsetki od pożyczki.

Tymczasem umowa pomiędzy stronami wzorowana jest na umowie spółki cichej, regulowanej przepisami prawa niemieckiego. Po analizie przepisów prawa niemieckiego w tym zakresie i postanowień samej umowy sąd uznał, że jej postanowienia przedstawione we wniosku nie odpowiadają składnikom przedmiotowo istotnym umowy pożyczki. W konsekwencji fiskus błędnie potraktował wniesienie wkładu przez wspólnika cichego jako udzielenie pożyczki, natomiast udział w zysku jako dochód z odsetek od niej. W ocenie WSA przychody wspólnika cichego należy zakwalifikować jako przychody z innych źródeł. Jest on więc zobowiązany do samoobliczenia podatku dochodowego bez pośrednictwa płatnika.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 22 kwietnia 2015 r. (I SA/Wr 213/15).

Łukasz Kupryjańczyk - doradca podatkowy, starszy menedżer w dziale doradztwa podatkowego EY w zespole doradztwa transakcyjnego

Spółek cichych w obrocie gospodarczym, pomimo ich dość istotnych zalet, jest relatywnie niewiele. Dlatego też ich opodatkowanie, zwłaszcza w kontekście międzynarodowym, przysparza problemów podatnikom i władzom podatkowym. Umowy spółek cichych należą do umów nienazwanych, a zatem ich podatkowe rozliczenie zależy od postanowień konkretnej umowy. Umowy spółek cichych dzieli się generalnie na umowy typowe, gdzie rola wspólnika (poza funkcją kontrolną) i jego wpływ na działalność spółki są istotnie ograniczone, oraz na umowy nietypowe, gdzie ten wpływ jest większy, a wspólnik na ogół współdecyduje o sprawach spółki. Umowy typowe są zatem zbliżone w swojej naturze do umów pożyczek, podczas gdy nietypowe umowy spółek cichych utożsamiane są bardziej z przedsięwzięciem gospodarczym.

W analizowanym przypadku przedmiotowej umowy bez wątpienia nie można utożsamiać z umową pożyczki. A to za sprawą kilku ważnych cech. Sąd słusznie podkreślił wagę partycypacji wspólnika cichego w zyskach lub stratach spółki, czyli ryzyka gospodarczego, jakie inwestor ponosi w związku z inwestycją (łącznie z utratą wkładu). Sąd zasadnie wskazał też na znaczenie celu gospodarczego, nieoznaczonego okresu umowy, czy też zagwarantowanego prawa przeglądania ksiąg i dokumentów oraz prawa uzyskiwania wyjaśnień zarządu. Te cechy istotnie odróżniają przedmiotową umowę od umowy pożyczki i powodują, że korzyści osiąganych z niej przez wspólnika cichego nie należy utożsamiać z odsetkami. Trzeba podkreślić, że w przedmiotowej sprawie błędna kwalifikacja płatności mogłaby mieć negatywne skutki także w Niemczech. Mogłaby bowiem prowadzić do podwójnego opodatkowania, a to za sprawą potencjalnego braku odliczenia podatku zapłaconego w Polsce. W Niemczech przychód z umowy cichej może nie być bowiem traktowany jako przychód odsetkowy.

Przykład tej sprawy pokazuje, że zagadnienie spółki cichej, zwłaszcza w aspekcie międzynarodowym, warto analizować w szczegółach i ze strony legislacji obu krajów, tj. kraju przedsięwzięcia i kraju rezydencji beneficjenta.